ПРОБЛЕМЫ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ - (диплом)

ПРОБЛЕМЫ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ - (диплом)

Дата добавления: март 2006г.

    Министерство образования Российской Федерации
    Московский государственный открытый университет
    Юридический факультет
    Кафедра уголовного права и процесса
    Проблемы уголовной ответственности
    за нарушение налогового законодательства
    Дипломная работа студента V курса заочного отделения
    Научный руководитель
    Допущено к защите
    “___”_________2000 г.
    Зав. кафедрой
    Москва – 2000 г.
    Оглавление
    Введение 3
    Глава I. Способы и схемы уклонений от уплаты налогов 6
    § 1. Общая систематизация уклонений от уплаты налогов 6

§ 2. Схема незаконного обналичивания денежных средств через фиктивные фирмы и корреспондентские счета коммерческих банков 8 § 3. Схема получения из бюджета возмещения налога на добавленную стоимость с использованием фиктивной фирмы 12 § 4. Схема уклонения от уплаты задолженностей по платежам в бюджет при помощи векселей и неплатежеспособных банков 15 § 5. Схема уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей при помощи операций по переуступке долга 16 § 6. Схема использования ссудных счетов коммерческих банков для неуплаты налогов 18 Глава II. Регламентация ответственности за уклонение от уплаты налогов в уголовном законодательстве Украины и Российской Федерации 20 § 1. Общая характеристика законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов 20 § 2. Элементы и признаки состава преступления – уклонение от налогообложения 25 Глава III. Уголовно-правовая квалификация и ее использование при правовой оценке уклонения от налогообложения 34 § 1. Понятие и принципы уголовно-правовой квалификации уклонения от налогообложения в Украине и Российской Федерации 34 § 2. Квалифицирующие признаки уклонений от уплаты налогов 38 § 3. Особенности квалификации уклонений от уплаты налогов 45 Глава IV. Решения высших судебных органов Украины и Российской Федерации, как попытка разрешения проблем и противоречий, унификации применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов 56 Заключение 71

    Приложение 76
    Список литературы 87
    Введение

Каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом. [1 Конституция Украины, ст. 67] Трудно спорить, хотя стремление не уплачивать налоги можно рассматривать и как вполне естественное желание собственника защитить своё имущество и доходы от любых посягательств, включая те из них, которые осуществляются государством и освящены законом. В силу определённого исторического развития и особого менталитета ни в Украине ни в Российской Федерации (РФ) не считается позорным, уж тем более преступным, сокрытие доходов и не уплата налогов. Даже наиболее законопослушное население к налоговому законодательству относится гораздо с меньшим уважением, чем к другим отраслям права, полагая при этом, что государство устанавливает налоги прежде всего для удовлетворения собственных фискальных интересов. Не следует забывать, что если бы не творческая самодеятельность субъекта , то объекта налогообложения не существовало бы вообще. Однако, вполне закономерное в современных условиях желание руководителей предприятий и простых граждан избежать уплаты налогов неизбежно порождает криминализацию экономики. В случаях, когда нарушения налогового законодательства незначительны, законодатель, осуществляя дифференцированный подход, ограничивается применением административных и (или) финансовых санкций. В случае причинения государству имущественного ущерба в значительных размерах уклонение от уплаты налогов признаётся деянием, влекущим уголовную ответственность. Именно вопросам, связанным с уголовной ответственностью за нарушение налогового законодательства, проблемам, возникающим в ходе привлечения к такой ответственности, посвящена данная работа. Актуальность, теоретическое и практическое значение, а также задачи исследования данной темы состоят в следующем: - отсутствие в достаточном количестве методических и практических разработок по данной теме; - необходимость систематизации способов уклонений от уплаты налогов; - необходимость расмотрения и разрешения проблем, возникающих при квалификации таких преступлений; - сравнение принципов уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в Украине и РФ. В начале работы будут даны определение налогового правонарушения и общая систематизация уклонений от уплаты налогов, показаны наиболее типичные схемы и способы уклонения. Затем рассмотрена характеристика законодательства Украины и РФ, предусматривающего ответственность за уклонения от уплаты налогов с анализом элементов и признаков состава преступления – уклонение от налогообложения. Далее будут раскрыты проблемы методологического уровня, те, от понимания которых зависит правильное решение прикладных вопросов. В часности те, которые кассаются оснований криминализации уклонения от налогообложения, а также понятие и значение правильной квалификации указанных посягательств, основания квалификации уклонения от налогообложения, использования общих принципов уголовно-правовой квалификации при юридической оценке фактов преступного уклонения от налогообложения. Отдельно будет представлена позиция высших судебных органов Украины и РФ по указанным вопросам, их попытка разрешить проблемы и противоречия, а также унифицировать применение законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов. Наконец в завершающей части работы будут кратко изложены основные выводы и предложения по рассмотренным проблемам уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства. Примеры реальных уголовных дел или фактов уклонения от уплаты налогов будут приводиться в работе в контексте рассматриваемых в ней вопросов. Основу материала работы составляет уголовное законодательство Украины и России. Отдельные статьи уголовных законов Украины и России, касательно рассматриваемой темы представленны в Приложении. Многочисленные соображения и доводы о несовершенности и неполноценности налоговой системы и налогового законодательства в Украине и России в данной работе затрагиваться не будут.

    Глава I. Способы и схемы уклонений от уплаты налогов
    § 1. Общая систематизация уклонений от уплаты налогов

Уклонение от налогообложения выявляется в формах: прямого нарушения закона или обхода в уплате платежей. Налоговое правонарушение - это прямое умышленное или неумышленное нарушение налогового законодательства, заключающееся, прежде всего, в сокрытии, в любых формах, объекта, облагаемого налогом. К таким правонарушениям можно отнести некоторые типовые их формы: - сокрытие объекта налогообложения;

    - фальсификация учета;

- маскировка действительных ситуаций другими фиктивными юридическими ситуациями; - неумышленные правонарушения и ошибки.

Сокрытие объекта налогообложения - наиболее грубая форма правонарушения. К этому виду правонарушений относятся: - занятие предпринимательской деятельностью без соответствующей государственной регистрации субъектом предпринимательской деятельности; - осуществление деятельности, подлежащей лицензированию, без соответствующей лицензии;   - нелегальное производство товаров и нелегальное предоставление услуг в рамках легальной деятельности; - имитация остановки деятельности предприятия;

- непредоставление налоговой декларации и расчетов или предоставление их с искажением; - сокрытие импортных товаров с тем, чтобы избежать пошлины; - сокрытие выручки;

    - занижение сумм фактически выплаченной заработной платы;

- использование труда работников без заключения трудового договора. Фальсификация учета - наиболее сложная форма правонарушения, но которая стала уже классической, выявление ее является делом сложным и трудоемким. К этому виду правонарушений относятся: - ведение баланса, предназначенного для предоставления налоговым органам и определения суммы налога, и который отличается от "коммерческого баланса", поскольку он не отражает действительных операций субъекта предпринимательской деятельности; - отражение коммерсантом своих личных расходов как общих расходов предприятия; - "безфактурная продажа" - неотражение в бухгалтерском учете некоторых соглашений в целях уменьшения налога; - "бесприбыльные" операции - форма правонарушения, позволяющая уменьшить размер налога на прибыль; - занижение суммы прибыли - форма правонарушения, аналогичная предыдущей; - "фактура без продажи" - форма правонарушения, позволяющая уменьшить сумму НДС. Маскировка фактических ситуаций другими фиктивными ситуациями, например, содержит в себе действия: - действительный собственник предприятия скрывается под подставным или фиктивным; - участие в прибылях представляется как оплата труда;

    - продажа оформляется как дар;

- регистрация предприятия с иностранными инвестициями, где инвестиция является фиктивной. Неумышленные правонарушения - когда налогоплательщик оказывается правонарушителем, не желая этого, и подпадает под санкции за нарушение налогового законодательства, поскольку налоговые органы не способны установить, является ли то или иное правонарушение умышленным или неумышленным. Примерами таких правонарушений могут быть следующие: - налогоплательщик, забывший составить декларацию, будет наказан, хотя он совсем не хотел уклониться от налога; - неумышленные ошибки при ведении бухгалтерского учета;

- незнание налогоплательщиком о принятии нормативных актов относительно налогового законодательства, принятии новых или внесении изменений в действующие нормативные акты, арифметические ошибки. В последующих параграфах приводятся сжатые описания наиболее распространенных схем уклонения от налогообложения, которые широко используются, как в Украине, так и в РФ.

§ 2. Схема незаконного обналичивания денежных средств через фиктивные фирмы и корреспондентские счета коммерческих банков

Данная схема наиболее распространена в Украине и РФ и применяется как коммерческими, так и государственными предприятиями. Целью создания и функционирования фиктивных предприятий является обслуживание недобросовестных легальных налогоплательщиков в целях сокрытия объекта налогообложения путем принятия на себя их налоговых обязательств, перевода денежных средств в наличность по операциям по ЛОРО-счетам и содействия оттоку их в "теневой" сектор. Сфера применения такой схемы действует практически во всех отраслях экономики и сочетается с другими схемами уклонения от уплаты налогов и обязательных платежей (при покупке товара за наличные денежные средства, поставках товара под видом комплектующих, при помощи фальсификации ввозных таможенных документов, незаконного ввоза в страну товаров без уплаты налогов и др. ). Основные области использования указанной схемы. Установлено, что счета с наиболее существенными оборотами функционируют в банках г. Киева, Днепропетровской, Донецкой, Запорожской, Луганской областей, Автономной Республики Крым. Например, обороты по счету АО "Банк", открытому в другом АБ г. Киева, составляют в среднем 1 млн. грн. в сутки. [2 Письмо Государственной Налоговой Администрации Украины от 29. 05. 99 г. N 20-3010 “О мерах по наполнению доходной части Государственного бюджета Украины”] Механизм уклонения от уплаты налогов действует в нескольких направлениях. Незаконная конвертация. Одним из наиболее характерных видов деятельности таких фирм является незаконная конвертация денежных средств. Нередко фирмы-конвертанты объединяются и создают при некоторых банках специальные "конвертационные центры", которые являются организованной преступной группировкой с четким разграничением обязанностей его участников - руководящей верхушки, диспетчера-координатора, низовых звеньев и сети постоянных клиентов. Принятыми оперативно-розыскными мерами налоговой милицией в основном раскрыт механизм их деятельности и технология проведения незаконных денежных операций. Пример: В г. Киеве раскрыта группа лиц, которая, используя фиктивные фирмы, занималась ежедневным накоплением денежных средств, якобы полученных за выполненные работы, предоставленные услуги и реализованные товары с последующим их перечислением через счета типа ЛОРО в иностранные банки. Органами ГНА заблокированы средства на расчетных счетах многих фиктивных фирм, в том числе: "Т" - 80 тыс. грн. ; "С" и "С" в Симферопольском филиале "А" г. Киева - 700 тыс. грн. ; "Б" в Московском филиале АКБ "П" - 140 тыс. грн. Закрытое акционерное общество "Е" было связующим звеном между фиктивными предприятиями, на его счете заблокировано 236 тыс. гривень. Всего по этому делу прекращена преступная деятельность свыше 50 фиктивных фирм, взыскано с их счетов в бюджет 1 млн. 156 тыс. гривень. Характерным примером деятельности конвертационного центра является также выявленная налоговой милицией Киева организованная преступная группа, возглавляемая президентом ООО "Н" гражданином М. и заместителем председателя Правления банка "А" гражданином Ф. Только на начальном этапе расследования уголовного дела установлено, что при их участии через многочисленные счета фиктивных фирм в этом банке за год проконвертировано более 100 млн. гривень. Уклонение от уплаты НДС. Существование и функционирование ЛОРО-счетов дает возможность легальным налогоплательщикам при помощи фиктивных предприятий уклоняться от уплаты налогов (в первую очередь НДС). По ЛОРО-счетам только одного днепропетровского КБ "П" за прошлый год было перечислено в банки - нерезиденты Украины около 2 млрд. грн. , из которых сумма НДС, которая должна была быть уплачена, но не поступила в бюджет государства, составляет почти 400 млн. грн. В ноябре 1997 года подразделениями налоговой милиции ГНА Украины при проведении проверок законности финансовых операций, осуществленных предпринимательскими структурами по ЛОРО-счетам банков-нерезидентов, раскрыто 561 фиктивное предприятие, на их счетах заблокировано около 17, 5 млн. грн. , которые должны были быть перечислены за пределы Украины. Из акумулированных на корреспондентских счетах банков-нерезидентов денежных средств значительные суммы составляют денежные средства, сокрытые от уплаты налогов, которые являются неиспользованным источником пополнения Государственного бюджета Украины. Нарушения при осуществлении внешнеэкономической деятельности. Через фиктивные структуры осуществляется множество противоправных операций в сфере внешнеэкономической деятельности по экспорту сырья и товаров. Украинские предприятия после отправки товара за границу прекращают свое существование, а валютная выручка за проданную продукцию делится с иностранными партнерами и оседает на счетах зарубежных банков. Фирмы, которые самоликвидировались и руководители которых выехали за границу, действовали в Киеве, Донецке и других регионах Украины. В г. Херсоне налоговой милицией выявлена фиктивная фирма "О", которая в течение нескольких месяцев осуществила ряд операций с нефтепродуктами, незаконно перечислив в Женеву свыше 3 млн. долларов США. Марки акцизного сбора. Имеют место случаи, когда "фиктивные" структуры используются для получения марок акцизного сбора. Например [3 Письмо Государственной Налоговой Администрации Украины от 29. 05. 99 г. N 20-3010 “О мерах по наполнению доходной части Государственного бюджета Украины”], ЧП "Р", которое зарегистрировано Печерской райгосадминистрацией г. Киева, для получения 2 млн. марок акцизного сбора на ввоз ликеро-водочной продукции представило в полном объеме все необходимые документы. Однако проверкой установлено, что предъявленные для получения марок документы фальсифицированы. ЧП "Р" с реквизитами, которые были указаны в представленных документах, на учете в ГНА в Печерском районе не состоит. Согласно справке АБ "И" ЧП "Р" имеет расчетный счет N 3468201, с которого и была проведена уплата акцизного сбора и марок акцизного сбора для вина. Марки акцизного сбора за пределы Украины этим предприятием не вывозились, а наклеивались на контрабандную водку. Государству нанесены материальные убытки только по акцизному сбору на сумму свыше 4 млн. 972 тыс. грн. Объемы перечислений денежных средств фиктивными субъектами предпринимательской деятельности на корреспондентские счета банков-нерезидентов в целом по Украине в год составляют почти 8 млрд. грн. Потери Государственного бюджета Украины от этих финансовых операций, за счет неуплаты надлежащих налогов и других обязательных платежей, достигают свыше 2, 4 млрд. грн. в год. Основные признаки использования схемы:

- большие объемы перечислений по счетам типа ЛОРО и валютным счетам в форме оплаты маркетинговых, информационных, брокерских и других услуг, то есть за бестоварные операции; - значительные обороты по банковским счетам при минимальных платежах в бюджет; - наличие банковских счетов в том банковском учреждении, которое по имеющейся информации содействует работе "конвертационных" фирм; - широкое использование финансовых операций на рынке ценных бумаг; "обнуление" банковского счета на конец операционного дня.

§ 3. Схема получения из бюджета возмещения налога на добавленную стоимость с использованием фиктивной фирмы

    Целью воплощения этой схемы является:

1. Использование фиктивной фирмы для неуплаты налога на добавленную стоимость и получение от этой фирмы фальсифицированных налоговых документов об уплате ей указанного налога. 2. Получение прибыли за счет незаконного возмещения налога на добавленную стоимость. Используется субъектами хозяйственной деятельности при осуществлении ими экспортных операций. Суть указанной схемы состоит в следующем: в соответствии с п. 7. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР в случае, если по результатам отчетного периода сумма, которая была определена как разница между общей суммой налоговых обязательств (то есть возникла в связи с какой-либо продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода) и суммой налогового кредита отчетного периода имеет отрицательное значение, такая сумма подлежит возмещению налогоплательщику из Государственного бюджета Украины в течение месяца, следующего после представления декларации. Основанием для получения возмещения являются данные только налоговой декларации за отчетный период. Указанная норма Закона создала благоприятные условия для получения плательщиками из Государственного бюджета Украины значительных сумм возмещения налога на добавленную стоимость по хозяйственным операциям с фиктивными структурами, которые налоги в бюджет не уплачивают. В результате возмещенные по таким операциям суммы налога составляют прямые убытки Государственного бюджета Украины. Механизм действия схемы [4 Письмо Государственной Налоговой Администрации Украины от 29. 05. 99 г. N 20-3010 “О мерах по наполнению доходной части Государственного бюджета Украины”]. Фирма-экспортер, имея законное право на возмещение налога на добавленную стоимость, изначально не желает его уплачивать. С этой целью этим предприятием регистрируются или используются ранее созданные фиктивные фирмы (далее - Ф. Ф. ). На основании поддельного соглашения экспортер перечисляет на расчетный счет Ф.  Ф. денежные средства для якобы приобретения товара, который должен быть экспортирован. Фактически этот товар закупается за наличные средства или производится как неучитываемый. При этом оформляются бухгалтерские документы, которые удостоверяют уплату фиктивной фирмой НДС (платежные поручения, счета-фактуры, накладные и др. ). Кроме того, в указанных бухгалтерских документах указывается завышенная стоимость товаров с целью увеличения сумм исчисленного в цене товара НДС. Но эта фирма указанный налог в бюджет не перечисляет, а всю сумму перечисляет на ЛОРО-счет банка-нерезидента для дальнейшей ее конвертации по схеме перевода в наличность. Фирма-экспортер подает в налоговые органы заявление на возмещение НДС и получает из бюджета "живые" денежные средства. Для усложнения проверки обоснованности возмещения экспортер переводит средства на счет фиктивной фирмы не непосредственно, а через 3 - 5 (или более) фирм-посредников (буферов). Например, подразделениями налоговой милиции Кировоградской области раскрыты способы такого возмещения на общую сумму 700 тыс. грн. В частности, частное предприятие "С" в г. Кировограде, зарегистрированное в январе текущего года по утраченному паспорту, представило документы на возмещение из бюджета НДС на сумму почти 100 тыс. грн. вследствие от якобы проведенных экспортных операций. Фиктивным предприятием "ОП", зарегистрированным также на подставное лицо, незаконно возмещено из бюджета 86 тыс. грн. НДС, после чего указанные средства были перечислены на ЛОРО-счет банка-нерезидента и представлены документы на возмещение еще 120 тыс. грн. НДС. Однако вследствие действий работников налоговой милиции упомянутой области эти возмещения не допущены. Объемы возмещении. С начала действия Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" (01. 10. 97 г. ) по 01. 05. 98 г. подлежит возмещению 2455, 2 млн. грн. На 1 мая 1998 года возмещено всего 1841, 7 млн. грн. В то же время поступило в бюджет налога на добавленную стоимость 1270 млн. грн. Негативным последствием использования указанной схемы является вымывание "живых" средств из Государственного бюджета Украины. § 4. Схема уклонения от уплаты задолженностей по платежам в бюджет при помощи векселей и неплатежеспособных банков

Даная схема характерна для РФ, поскольку банковская система Украины гораздо стабильнее. В последнее время широкое распространение получил такой способ уклонения от уплаты налогов, как осуществление платежей через заведомо неплатежеспособные банки. В соответствии с ч. 2 ст. 45 Налогового Кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. С учетом данного положения была разработана схема уклонения от уплаты налогов, которая формально основывается на нормах налогового законодательства [5 О налоговых правонарушениях и преступлениях. И. Н. Соловьев, Управление ФСНП России по г. Москве, Налоговый Вестник N7. ]. В этой схеме участвуют: предприятие-налогоплательщик, так называемый "проблемный (то есть неплатежеспособный) банк", а также ряд подставных фирм. Под термином "проблемный банк" следует понимать кредитную организацию, у которой в установленном порядке аннулирована, отозвана или приостановлена лицензия, либо кредитную организацию, в отношении которой возбуждено производство о несостоятельности (банкротстве). Банк выпускает векселя, эти векселя поступают в подставную фирму, зачастую зарегистрированную на утраченный паспорт, после чего их предлагают предприятию-налогоплательщику. Предприятие-налогоплательщик открывает расчетный счет в "проблемном банке". После этого предприятие-налогоплательщик приобретает векселя банков у подставной фирмы. Оплата подставной фирме, как правило в сумме, равной сумме подлежащего к уплате налога, производится либо безналичным путем на расчетный счет подставной фирмы, либо путем взаимозачета. При этом составляются фиктивные документы о наличии задолженности подставной фирмы перед предприятием-налогоплательщиком. Как свидетельствует практика, предприятие-налогоплательщик реально платит за эти услуги (то есть за оказание содействия в неуплате налогов) около 15-25 % от суммы налогового платежа. Оставшаяся сумма обналичивается и возвращается налогоплательщику в виде неучтенных наличных денег. Получив векселя банка, предприятие-налогоплательщик предъявляет их в банк к оплате. Банк принимает векселя и зачисляет денежные средства на расчетный счет налогоплательщика, после чего налогоплательщик выставляет платежное поручение на перечисление налогов в бюджет, поскольку формально на его расчетном счете имеются денежные средства. Однако на корреспондентском счете банка денежные средства отсутствуют, поэтому в бюджет эти денежные средства не поступают.

§ 5. Схема уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей при помощи операций по переуступке долга

Указанная схема базируется на противоречиях налогового и гражданско-правового законодательства. Так, предприятие-должник по платежам в бюджет (комбинат) получает необходимое для производства сырье (топливо, материалы и др. ) непосредственно от иностранной фирмы (кипрская фирма) или фирмы-посредника и кредит в банке для проведения расчетов с зарубежной фирмой за поставленное топливо. Предприятие-должник подписывает кредитный договор с банком (АКБ) на получение необходимых валютных средств и проведение оплаты за поставленное топливо предприятию. Гарантией полного и своевременного расчета с банком является договор переуступки долга между отечественным предприятием и банком с правом истребования долга с нерезидента (британская фирма), получавшего продукцию (металлопрокат) отечественного предприятия-должника. В свою очередь, предприятие-нерезидент, получавшее продукцию отечественного предприятия-должника перед бюджетом, своевременно перечисляет валютные средства в отечественный банк. Таким образом, на расчетный счет предприятия-должника денежные средства не поступают как в качестве кредитных, так и в качестве валютных средств, поступающих от нерезидента согласно договору переуступки долга с банком-кредитором. В каждом следующем эпизоде по проведению операций по переуступке долга задолженность предприятия перед бюджетом будет только возрастать. Пример [6 Письмо Государственной Налоговой Администрации Украины от 29. 05. 99 г. N 20-3010 “О мерах по наполнению доходной части Государственного бюджета Украины”]. Металлургическим комбинатом и акционерным коммерческим банком подписан кредитный договор на сумму 1, 9 млн. долларов США с пятидневным сроком его погашения (для проведения оплаты за поставленный газ комбинату кипрской фирмой). Для проведения расчетов комбинат открыл ссудный счет в указанном банке. Согласно платежному поручению комбината банк перечислил с ссудного счета комбинату денежные средства в сумме 1, 9 млн.  долларов США кипрской фирме за поставленный газ. Вместе с тем, комбинат в тот же день заключил договоры по переводу долга, по которым комбинат передал банку право истребования долга с фирмы Великобритании за экспортированную ей комбинатом металлопродукцию на сумму 1, 9 млн. дол.  США.  Учитывая имеющиеся встречные однородные требования у АКБ и комбината, руководство банка приняло решение об остановке встречных обязательств, а валютный выторг от британской фирмы поступил в банк и был зачислен в его пользу.   Таким образом, заключив договор о передаче права требования долга и погасив встречные требования, комбинат провел при помощи банка расчеты с поставщиком газа за счет валютных средств, которые не поступили на счет предприятия.   Следует отметить, что проведение таких операций выгодно как для банка, так и для предприятий-должников: первые получают прибыль в виде процентов по кредитам, оплаты за обслуживание векселей и др. , вторые - реальную возможность при огромных суммах задолженностей по платежам в государственный бюджет изготавливать, экспортировать продукцию, получать сверхприбыли и при этом не зачислять денежные средства на свои расчетные счета и, следовательно, не уплачивать налогов.

§ 6. Схема использования ссудных счетов коммерческих банков для неуплаты налогов

Предприятия-должники по уплате в бюджет налогов и других обязательных платежей при помощи ряда коммерческих банков, открыв два и более валютных счета, используют имеющиеся денежные средства для осуществления расчетов, связанных с ведением своей хозяйственной деятельности, в то время как эти средства должны быть направлены на погашение в первую очередь задолженности по уплате налогов, как это предусмотрено Указом Президента Украины от 16. 03. 95 г. N 227/95 "О мерах по нормализации платежной дисциплины в народном хозяйстве Украины". Следует отметить, что осуществление таких операций приобрело среди предприятий-должников масштабный характер, в результате чего значительные суммы денежных средств не поступают в бюджет.  Кроме того, состояние ухудшается еще из-за того, что к таким операциям прибегают крупные предприятия горнорудной, химической, машиностроительной, металлургической промышленностей, поступления от которых составляют основу государственного и региональных бюджетов. Так, коммерческие банки "С", "П", "Ю" разработали ряд схем, при помощи которых нарушаются требования Указа Президента Украины относительно проведения расчетов исключительно через расчетные счета предприятий [7 Материалы следственного управления УМВД Украины в Луканской области. ]. Некоторые из этих схем действуют на основании того, что письмами НБУ от 18. 04. 96 г. N 67-1004/98 и N 12-216/97 предусмотрено, что при наличии между двумя субъектами встречных однородных требований такие требования гасятся и платежные взаимоотношения не осуществляются. Банк предоставляет предприятию кредит, средства которого перечисляются с ссудного счета в целях, указанных предприятием. В результате этого предприятие получает валютный выторг за экспортировавшуюся продукцию и поручает банку продажу ее на межбанковском валютном рынке. Деньги в национальной валюте, полученные в результате продажи валюты, на расчетный счет предприятия не зачисляются, а идут на погашение однородных требований: банка к предприятию (в рамках кредитного договора) и предприятия к банку (в рамках поручения на продажу валюты). Для финансирования следующего цикла производства банк предоставляет предприятию очередной кредит, который гасится за счет валютных поступлений.

Глава II. Регламентация ответственности за уклонение от уплаты налогов в уголовном законодательстве Украины и Российской Федерации

§ 1. Общая характеристика законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов

Если в Российской Федерации вопросы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов относительно упорядочены (как будет показано ниже), то в Украине все гораздо сложнее и запутанее. Среди практических сотрудников правоохранительных органов бытует утверждение, что уклонение от уплаты налогов охватывается лишь ст. 148/2 УК Украины. Для такой позиции существуют определенные обстоятельства. Прежде всего это терминология действующего уголовного законодательства в обеих странах. Терминологический оборот “уклонение от уплаты налогов” используется лишь в ст. 148/2 УК Украины. Однако это не означает, что указанная норма – единственная, по которой можно квалифицировать уклонение от уплаты налогов по действующему уголовному законодательству Украины и России. Ответственность за анализируемое посягательство заложена и в других нормах УК. Прежде всего к ним относятся норма закрепленная в ст. 87 УК Украины. О том, что нормой об ответственности за причинение имущественного вреда государству путем обмана или злоупотребления доверием, охватывается “уклонение” давно писалось в уголовно-правовой литературе [8 Например: Коржанский М. Й. Квалификация преступлений против лица и собственности. -К. :-Юринком. -1996-С. 131; Волженкин Б. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Законность. -1994. -№1. -С. 10-16. ] . Авторы по разному освещали место данного состава преступления среди посягательств, связанных с причинением имущественного вреда. Наиболее полно в отечественной литературе уклонение от уплаты налогов, которое охватывалось ст. 87 УК Украины УК Украины, и место такого уклонения в структуре рассматриваемого посягательства, охарактеризовал Н. И. Панов. Этот автор обосновал, что “уклонение от уплаты обязательных платежей” является одной из форм причинения имущественного вреда государству [9 Панов Н. И. Уголовная ответственность за причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. Харьков: “Вища школа”. -1977. -С. 37-46] .

Изменения в законодательстве Украины – выделение специальных норм об уклонении от уплаты налогов, не привели тем не менее к тому, что ст. 87 УК Украины полностью утратила свое значение в части уклонения от уплаты налогов. Данная норма, будучи наиболее общей из всех предусмотренных Особенной частью УК норм об уклонении от уплаты налогов, охватывает те из них которые не подпадают под действие специальных норм [10 С. А. Тартарухин справедливо заметил, что “общая норма фактически выступает как резервная для случаев, когда ответственность за данный вид преступления не предусмотрен специальными нормами”. (Тартарухин С. А. Квалификация преступлений в судебной и следственной практике. -К. :-Юринком. -1995. -С. 47. ]. Следующей нормой, и следует подчеркнуть основной, по которой квалифицируется уклонение от уплаты налогов является ст. 148/2 УК Украины (ст. 198, 199 УК РФ). Рассмотрим их отдельно. В Украине.

Как прямо следует из ее содержания она охватывает уклонение от уплаты налогов совершенное должностным лицом предприятия независимо от формы собственности или физическим лицом. Появление этой нормы дало возможность привлекать к ответственности более широкий круг лиц. Вместе с этим, это внесло трудности в правоприменительную практику. Введение новой нормы создало илюзию, что действующее на то время законодательство не предусматривало возможности привлечения к уголовной ответственности часных лиц за умышленную неуплату налогов с личных доходов граждан. В определенной мере, свидетельством этого, является отсутствие возбужденных и рассмотренных судом уголовных дел об уклонении от уплаты налогов, которые квалифицировались бы по ст. 87 УК Украины. Приняв в 1997 году новую редакцию ст. 148/2 УК, законодатель пытался разрешить те проблемы квалификации уклонения от уплаты налогов, которые были связаны с недостатками формулирования диспозиции нормы в предыдущей редакции. Наиболее существенные изменения заключаются в: 1) устранении диференциации уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в зависимости от субъекта преступления; 2) унификации уголовной ответственности за уклонение от уплаты разных видов платежей – налогов, сборов, других обязательных платежей; 3) уголовное законодательство не называет способов уклонения от налогообложения как обязательных признаков состава преступления; 4) расширен перечень квалифицирующих признаков этого деликта. В тоже время не были устранены ранее существовавшие проблемы и добавленны новые. Например: 1) не ликвидированна “множественность” норм, которые действуют в данной сфере; 2) отсутствует диференциация уголовной ответственности в зависимости от вида субъекта. На одинаковых условиях ответственность несут и должносные лица предприятий и физические лица; С учетом нечеткой редакцией ст. 148/2 УК это приводит к тому, что ряд вопросов использования этой нормы требует толкования: - охватывает ли “уклонение … должносным лицом предприятия …” уклонение от уплаты налогов только от деятельности предприятий, или и уклонение путем злоупотребления должносным положением от уплаты налогов, которые удерживаются с отдельных лиц; - “уклонение физическим лицом” охватывает уклонение только от уплаты соответствующих платежей с личных доходов, или и налогов с предприятий, если такие действия совершенны рядовыми работниками предприятия; 3) неудачным является использование термина “физическое лицо” для обозначения одного из субъектов состава преступления, предусмотренного ст. 148/2 УК. Термин “физическое лицо” используется в уголовном праве, как один из обязательных признаков общего субъекта. Этим признаком должны быть наделены и специальные субъекты (в нашем случае должносные лица). Поэтому он не может служить разграничительным признаком между субъектами состава преступления, как это сделано в диспозиции ч. 1 ст. 148/2 УК. 4) в диспозиции ч. 1 ст. 148/2 УК не указан способ уклонения от уплаты налогов. В связи с этим возникат проблема определения соотношения ст. ст. 148/2 и 172 УК; 5) законодателем выбраны несовершенные критерии криминализации, главным образом связанные с размером неуплаченной суммы. В России.

В значительной мере российскому уголовному законодательству (в части рассматриваемых вопросов) удалось избежать вышеуказанных недостатков. В часности: 1) существовуют норма отдельно для физических (ст. 198 УК России) и отдельно для юридических лиц (ст. 199 УК России); 2) диференцированна уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов в зависимости от субъекта преступления; 3) перечень квалифицирующих признаков этого деликта в часности по ст. 199 достаточно широк; 4) принципиально важно наличие наличие предписания о возможности освобождения от уголовной ответственности лица впервые совершившего преступление, способствовавшего его раскрытию и полностью возместившего причиненный ущерб. К сожалению, как и в Украине в России предусмотрен открытый перечень способов уклонения (иным способом). Уклонение от уплаты налогов при наличии определенных обстоятельств, в Украине, может быть квалифицированно и по ст. 148/5 УК Украины. Одним из способов этого преступления который прямо назван в диспозиции этой статьи, является “предоставление… заведомо неправдивой информации государственным органам … с целью получения … льгот по налогообложению”. Принятие этой нормы привело к появлению конкуренции между ней и ст. 148/2, породило проблемму их размежевания. Подача заведомо неправдивой информации с целью получения льгот по налогообложению, является одним из способов совершения преступления - уклонения от уплаты налогов, предусмотренного ст. 148/2 УК Украины. Одновременно эти же действия являются способом совершения мошенничества с финансовыми ресурсами, предусмотренного ст. 148/5 УК. При этом, если преступление предусмотренное ст. 148/2 УК имеет материальный состав, то есть считается законченным с наступлением описанных в законе общественно-опасных последствий, то мошенничество с финансовыми ресурсами – преступление с формальным составом. Для привлечения виновных к уголовной ответственности наступление последствий преступления не является обязательным. Таким образом, сравнивая уголовное законодательство Украины и России, можно констатировать, что Украина проигрывает по многим факторам из за: -отсутствия единой системы норм об ответственности за уклонение от налогообложения; -возможности квалификации деяний имеющих одинаковый характер и степень общественной опасности по разным статьям УК, с разными санкциями; -возникающей, в следствие указанного, конкуренции;

    -отсутствии единой терминологии.

§ 2. Элементы и признаки состава преступления – уклонение от налогообложения

Учитывая определенную направленность работы, в данном параграфе будет дано представление об элементах и признаках так называемых “основных норм” закона (ст. ст. 198, 199 УК РФ и ст. 148/2 УК Украины). Российская Федерация:

Родовой объект преступлений предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного Кодекса РФ  – преступления в сфере экономики.  Причем, если статья 198. “Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды”, указывает на нарушение Конституционной обязанности платить законно установленные налоги непосредственно физическим лицом – налогоплательщиком, то статья 199 “Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации”, указывает на нарушение того же правоотношения организацией, подразумевая должностных лиц этой организации. То есть, обе статьи охраняют одно правоотношение – уплату налогов, различие проводится по субъектному составу.  Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.  Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовным Кодексом РФ, является физическое лицо – гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин либо лицо без гражданства - достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.  К организациям, о которых говорится в ст. 199 Уголовном Кодексе РФ относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.  Особенность заключается в том, что как по одной, так и по другой рассматриваемой статье ответственность несут граждане, которые выступают (ст. 198 Уголовного Кодекса РФ) как физические лица – самостоятельные налогоплательщики, так и в качестве должностных лиц предприятий и организаций, несущих ответственность за неуплату ими налогов. Согласно ст. 199 Уголовного Кодекса  РФ к ответственности могут быть привлечены должностные лица организаций и предприятий: руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации - налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывавшие другие объекты налогообложения.  Однако виновным может быть признано не только лицо, непосредственно осуществлявшее преступное деяние. Перечисленные лица могут быть как непосредственными исполнителями рассматриваемых преступлений, так и их организаторами или лицами, склоняющими других к совершению преступления. В этих случаях лица, организовавшие совершение преступления, о котором идет речь в ст. 199 Уголовного Кодекса  РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации - налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п. , несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 и соответствующей части ст. 199 данного Кодекса. Обязательным условием, наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в соответствии с перечисленными статьями, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является установление крупного или особо крупного размера неуплаченного налога. При определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для того, чтобы оценить содеянное по части 1 или 2 ст. 198 Уголовного Кодекса  РФ как уклонение гражданина от уплаты налога, совершенное в крупном размере, принимается сумма неуплаченного налога, превышающая двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - превышающая пятьсот минимальных размеров оплаты труда.  При определении размера неуплаченного налога по части 1 ст. 199 Уголовного Кодекса  РФ, то есть при уклонении от уплаты налогов с организаций, крупным размером неуплаченного налога признается сумма, превышающая одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.  При определении этих сумм следует исходить из минимального размера оплаты труда, который действовал на момент окончания указанных налоговых преступлений.  При этом возникает вопрос: как определять крупный размер неуплаченного налога - по размеру одного неуплаченного налога или по нескольким его видам? По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты различных видов налогов.  Продолжая изучать указанные статьи Уголовного Кодекса  РФ, обращает на себя внимание фраза “включение в декларацию (бухгалтерские документы) заведомо искаженных данных о доходах или расходах”, присутствующая в обеих статьях. Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых, не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов. Преступление совершается с прямым умыслом, при котором лицо осознает общественную опасность своих действий и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов в крупных размерах. Желание – фактическая цель неуплаты налогов – представляет собой обязательный элемент субъективной стороны. Объективная сторона преступления по ст. 198 УК РФ выражается в уклонении от уплаты налогов путем бездействия, состоящего в непредоставлении декларации о доходах которую лицо обязанно предоставить, или путем действия состоящего фактически в интелектуальном подлоге, то есть включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо иным способом. По ст. 199 УК РФ, аналогично, объективная сторона включает действия(бездействие), образующие уклонение от уплаты. Способом уклонения является включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо иные способы перечень которых является открытым. Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот, а также данные неверно отражающие фактическое состояние ввиду игнорирования существенно важных сведений. Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовленны к предоставлению в налоговые органы и оформленны в надлежащем порядке.   Украина:

Субъектом выступает должностное лицо предприятия, организации, учреждения, на которое возложены обязанности по полному и своевременному внесению в бюджет налоговых платежей, как субъект ответственности, за деяния подпадающие под признаки ст. 148-2 УК, относится к специальным субъектам преступления. Прежде всего, их положение определяется на основании частей 1 и 2- ст. 164 УК, где определено, что под должностным лицом понимаются лица, которые постоянно или временно осуществляют функции представителя власти, а также занимают постоянно или временно на предприятиях, учреждениях, организациях, независимо от формы собственности, должности, связанные с исполнением организационно-распорядитепьных или административно-хозяйсгвенных обязанностей или исполняют такие обязанности по специальным полномочиям. Организационно-распорядительные обязанности — это функции по осуществлению руководства отраслью, трудовым коллективом, направлением работы, производственной деятельностью отдельных работников на предприятиях, учреждениях, организациях, независимо от формы собственности. Такие функции, в частности, исполняют руководители государственных, коллективных, частных предприятий, их заместители, главные бухгалтеры, на которых согласно законодательству возложены обязанности по исчислению и уплате налогов и другие платежей, составлению и предоставлению отчетности о характере и результатах осуществляемой финансово-хозяйственной деятельности. Административно-хозяйственные функции проявляются в управлении и распоряжении государственным, коллективным и частным имуществом (хранение, переработка, реализация, обеспечение контроля). На лиц, их исполняющих, согласно действующему законодательству или специальным полномочиям возложены обязанности по исчислению и уплате налогов и других платежей, а также другие обязанности, вытекающие из ст. 9 Закона Украины “О системе налогообложения”. На основании ч. 1 ст. 10 УК уголовной ответственности и наказанию за совершение преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК, подлежат физические вменяемые лица, достигшие на момент совершения преступления шестнадцатилетнего возраста. Следует отметить, что хотя законодатель в отдельных нормативных актах в качестве плательщика налогов предусматривает юридически” лиц, их нельзя признавать субъектами ответственности по рассматриваемому преступлению. В данном случае преступление (уклонение от уплаты налогов) совершается физическим лицом от имени юридического лица, которое и подлежит уголовной ответственности. Субъективная сторона преступления, как и в России, характеризуется прямым умыслом, корысными мотивом и целью. Как извесно, прямой умысел характтеризуется тремя признаками: -осознания общественной опасности деяния;

    -предвидения общественно опасных последствий деяния;
    -желанием наступления последствий.

Два первых признака составляют интелектуальный момент умысла, последний- волевой [11 Курс советского уголовного права. Л. -1968. С. 412]. Понятие интелектуального момента умысла при уклонении от уплаты налогов лежит в осознании лицом фактической стороны совершаемого, а также предвидении им наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия). Осознование фактической стороны совершаемого заключается в том, что лицо которое уклоняется от уплаты налогов, понимает, что оно имеет доход, который является объектом налогообложения. В связи с этим на нем лежит обязанность передать часть своего дохода в собственность государству. Осознавая фактическую сторону совершаемого, лицо осознает социальное значение своих действий, их характер и общественную опасность. В уголовно-правовой литературе преобладает мысль, что интелектуальный момент умысла кроме осознания общественной опасности, входит и осознание противоправности совершаемого деяния [12 Маньковский Б. С. Проблемы ответственности в уголовном праве. М-Л. -1949. С. 106. ]. Таким образом, осозновая свои действия как общественно- опасные, субъект не может не осозновать их уголовную противоправность. Поскольку, вряд ли возможно осозновать общественную опасность деяния в ее уголовно-правовом смысле и не понимать противоправности деяния в понимании уголовного права [13 Пионтковский А. А. Учение о преступлении. М. -1961. С. 355. ]. Для установления умысла на совершение уклонения от налогообложения необходимо также выявить содержание волевого момента умысла, то есть волевого отношения преступника к последствиям. При прямом умысле лицо желает, чтобы в результате его действий материальные блага, которые должны были поступить государству остались в его распоряжении. Желая оставить у себя сумму неуплаченного налога и противоправно обогатиться за счет этого, виновный желает наступления общественно-опасных последствий уклонения от налогообложения и таким образом действует с прямым умыслом. Неосторожное совершение действий указанных в ст. 148/2 может квалифицироваться по ст. 167 УК Украины (Халатность) [14 Подробнее об этом см. в Главе IV. ]. Объективная сторона преступления характеризуется наличием трех обязательных признаков: -деяния в виде уклонения от уплаты налогов;

    -последствий в виде вреда государству в крупных размерах;
    -причино-следственной связи между деянием и последствиями.

Уклонение от уплаты налогов выражается в действиях лица, направленных на полную или частичную неуплату налогов, которые должны быть уплаченны предприятиями или гражданами в соответствии с действующим законодательством. Способы уклонения от налогообложения могут быть, как уже неоднократно замечалось, разные: непредоставление налоговых деклараций, расчетов, сокрытие объектов налогообложения, занижение объектов налогообложения, другие. Они зависят от вида неуплаченного налога, вида плательщиков соответствующих налогов. Обязательным признаком объективной стороны основного состава уклонения от налогообложения являются последствия в виде непоступления в бюджет средств в размере, который в сто и более раз превышает установленный законодательством неоподаткованый минимум доходов граждан. Естественно эти последствия должны быть связаны именно с действиями таких лиц. Лицо которое не имело намерения уклонится от уплаты налогов, а не уплатило их по другим причинам, не может быть привлеченно к ответственности по данной статье УК.   Уклонение от уплаты налогов есть преступление с материальным составом. То есть преступление может считаться законченным только тогда, когда общественно опасное деяние повлекло последствия. Однако совершенно необязательно, чтобы для применения ответственности деяние, составляющее объективную сторону преступления, было окончено. В уголовном праве существует такое понятие, как неоконченное преступление. При этом различают приготовление к преступлению и покушение на преступление. Правда, за приготовление к преступлению уголовная ответственность может наступить только в том случае, когда преступник собирается совершить тяжкое или особо тяжкое преступление. Так, уклонение от уплаты налогов начинается с момента сокрытия выручки в первичных учетных документах, продолжается в течение всего периода налогообложения и заканчивается в момент представления в налоговые органы отчетных документов с искаженными данными об объекте налогообложения. Поэтому с момента начала исполнения лицом деяния, содержащего объективную сторону состава преступления, то есть с момента включения в бухгалтерские документы первой заведомо искаженной записи, лицо, теоритически может быть привлечено к уголовной ответственности за покушение на уклонение от уплаты налогов. Покушением на преступление будут признаны лишь такие действия (бездействия) лица, которые не были доведены до конца по независящим от этого лица обстоятельствам. Так, если бухгалтер не представляет в налоговые органы отчетность с искаженными данными по той причине, что в результате налоговой проверки, проведенной до сроков представления отчетности, выявлены нарушения и пресечено уклонение от уплаты налогов, - имеют место независящие от бухгалтера обстоятельства (действия налоговых органов), явившиеся причиной недоведения преступления до конца. Однако, если со стороны бухгалтера имеет место добровольный отказ от совершения преступления, когда он, не в результате проведения налоговой проверки, а по собственной инициативе внесет соответствующие исправления в бухгалтерские документы, - уголовная ответственность исключается.

Глава III. Уголовно-правовая квалификация и ее использование при правовой оценке уклонения от налогообложения

§ 1. Понятие и принципы уголовно-правовой квалификации уклонения от налогообложения в Украине и Российской Федерации

Квалификация преступления – это результат уголовно-правовой оценки деяния органами дознания, предварительного следствия, прокуратуры и суда в результате чего констатируется, что совершенное есть преступление, определена норма уголовного закона, которая предусматривает ответственность за преступление, установленно соответствие между юридически-значимыми признаками посягательства и признаками преступления, предусмотренного законом. Данное общее понятие квалификации преступления полностью распространяется на квалификацию уклонений от налогообложения. Особенность квалификации таких преступлений в том, что она совершается органами, специально уполномоченными на борьбу с преступлениями в сфере налогообложения. В отличие от России трудности квалификации исследуемых преступлений связаны с наличием в действующих УК Украины, как было рассмотренно выше, не одной, а нескольких статтей, которые предусматривают ответственность за уклонение от налогообложения. Это свидетельствует о том, что законодатели еще не определились с тем, каким именно общественным отношениям наносит вред эти преступления. Поэтому квалификация уклонения от налогообложения в зависимости от субъекта преступления, характера его действий, других предусмотренных законом обстоятельств как преступления против собственности (ст. 87 УК Украины), хозяйственного преступления (ст. 148/2, 148/5 УК Украины), должностного преступления (ст. 165 УК Украины), дополнительная квалификация в совокупности с другими уголовно-правовыми нормами (которые предусматривают должностной подлог, подделку документов или дачу взятки например) показывает, что такие деяния наносят вред отношениям собственности, системе хозяйства, нормальной деятельности государственного аппарата. В тоже время, более точное формулирование позиции законодателя относительно оценки им характера общественной опасности уклонения от налогообложения путем сосредоточения всех соответствующих норм в одной главе Особенной части УК, устранении необходимости квалификации по совокупности благодаря выделению специальных норм или введению в существующие квалифицирующих признаков позволит однозначно и четко определить характер общественной опасности совершенных преступлений при их правильной квалификации. Уголовно-правовая квалификация подчиняется определенным правилам и принципам. Рассмотрим некоторые, типичные для квалификации уклонения от налогообложения, являющиеся универсальными как в России так и в Украине. Главный принцип уголовно-правовой квалификации уклонения от налогообложения – принцип законности. Квалификация, как вид применения закона, является формой его проявления, проявления конкретного в правовом регулировании общественных отношений. Отсюда следует, что совершатся она должна на основании закона и в точном соответствии с ним. Умесно заметить, что в Украине в отличие от России не возникает проблем, связанных с необходимостью учитывать законодательство субъектов федераций. Принцип индивидуальности. Индивидуальность уголовно-правовой квалификации каждого случая уклонения от налогообложения, основывается на том, что нет и не может существовать двух абсолютно одинаковых, схожих по всем признакам посягательств. Каждое из них своеобразно, отличается от других по времени и месту совершения, субъектами, множеством других отличий и индивидуальных особенностей. Поэтому уголовно-правовая квалификация которая заключается в вычленении из всех установленных признаков уклонения от уплаты налогов тех типовых, с которыми действующий закон связывает наступление правовых последствий, проводится относительно каждого деяния индивидуально. Это означает, что каждый случай уклонения от налогообложения должен получить самостоятельную уголовно-правовую оценку. При этом должны учитываться только индивидуальные признаки данного деяния, на квалификацию не должна влиять поведение особы до момента совершения посягательства или деяния других лиц. В тоже время, следует учитывать, что самостоятельность квалификации в ряде случаем ограниченна законодателем, который иногда связывает ответственность за деяние которое квалифицируется с другими актами поведения этого же лица. Например квалификация рецидива уклонения от уплаты налогов по ч. 2 ст. 148/2 УК Украины(ч. 2 ст. 199 УК РФ), предусматривает учет факта предыдущего совершения соответствующего преступления и наказания за него. Принцип полноты уголовно-правовой квалификации уклонения от уплаты налогов. Обеспечение полноты квалификации каждого деяния кассается оценки преступлений совершенных при наличии одновременно нескольких квалифицирующих признаков. Эти признаки могут быть предусмотренны как одной и той же частью статьи, так и разными ее частями. В сложившейся практике деяние при наличии признаков предусмотренных разными частями той или иной статьи, квалифицируется по той части, которой предусмотренно более суровое наказание. Однако в этом случае, не обеспечивается полнота квалификации, ее индивидуальность. Поэтому, целесообразней было бы установить правило о квалификации совершенного по всем частям статьи, которые предусматривают имеющиеся общие и особенные квалифицирующие признаки. Например уклонение от уплаты налогов, совершенное по предварительному сговору группой лиц и, одновременно, которое привело к не поступлению в бюджет средств в особенно крупном размере – квалифицировать по ч. ч. 2, 3 ст. 148/2 УК Украины(ч. 2 ст. 199 УК РФ). Принцип решения спорных вопросов в пользу лица действия которого оцениваются при квалификации уклонения от налогообложения. Действующее уголовное законодательство не позволяет однозначно квалифицировать целый ряд типичных ситуаций. Это например, приготовление и покушение на преступление при неконкретизированном умысле. Теоретически возможны варианты квалификации, которые более подходят обвиняемому или наоборот. Например приготовление к уклонению от налогообложения при неконкретизинованном умысле может квалифицироваться как: -приготовление к уклонению, которое приведет к непоступлению в бюджет средств в небольшом размере (вообще не является преступлением); -приготовление к уклонению …в значительных размерах (ч. 1 ст. 17-ч. 1 ст. 148/2 УК Украины, ; -приготовление к уклонению …в больших размерах (ч. 1 ст. 17-ч. 2 ст. 148/2 УК Украины); -приготовление к уклонению …в особенно больших размерах (ч. 1 ст. 17-ч. 3 ст. 148/2 УК Украины, (…в особо крупных ...ч. 2 ст. 198, п. “Г” ч. 2 ст. 199 УК РФ)). В таких случаях, при наличии сомнений в оценке доказательств – в уголовно-процесуальном праве существует признанное теорией права положение, о том, что сомнения толкуются в пользу обвиняемого. Международно-правовые пакты о правах человека также основаны на принципах, согласно которым несовершенство законодательства, сомнительные положения не могут ухудшать положение человека. Конституция Украины (ч. 3 ст. 62) прямо указывает, что все сомнения о доказанности вины лица трактуются в его пользу. Не отстает в этом отношении и Россия: ”Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого” [15 КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ч. 3 ст. 49]

    § 2. Квалифицирующие признаки уклонений от уплаты налогов

В качестве квалифицирующих признаков в данном случае Украинское уголовное законодательство выделяет: -совершение преступления по предварительному сговору группой лиц; -причинение ущерба в крупных размерах;

-совершение преступления лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей); -причинение ущерба в особо крупных размерах.

В уголовном законодательстве РФ квалифицирующие признаки те же, за исключением наличия дополнительного квалифицирующего признака по ст. 199 УК РФ а именно – неоднократность. Отдельные квалифицирующие признаки указанного преступления были рассмотрены в контексте ранее. Представляется необходимым более подробно рассмотреть такие признаки, как совершение преступления по предварительному сговору группой лиц и совершение преступления лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей). Совершение преступления лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов. Рассматриваемый квалифицирующий признак является одним из специфических видов повторности. Данный квалифицирующий признак может быть вменен в вину лишь в случае, когда в отношении лица имеется вступивший в законную силу обвинительный приговор за совершение преступления, предусмотренного ст. 148/2 УК Украины (ст. 198, 199 УК РФ). Совершение иного преступления повторности для уклонений от уплаты налогов не составляет.

Квалифицирующий признак совершения преступления лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, отсутствует, и совершение нового преступления не влечет специальной повторности в следующих случаях: — когда судимость за ранее совершенное преступление снята с виновного в порядке амнистии или помилования; — судимость снята или погашена в соответствии с требованиями ст. 55 УК Украины; — если на момент совершения нового преступления истекли сроки давности привлечения к уголовной ответственности за ранее совершенное преступление; — когда виновное лицо, хотя ранее и совершило деяние, содержащее признаки преступления, предусмотренного ст. 148/2 УК(ст. 198, 199 УК РФ), однако в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности; — в случае совершения продолжаемого преступления.

Уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей) подлежит квалификации как совершенное по предварительному сговору группой лиц лишь тогда, когда в его совершении принимали участие по договоренности как исполнители два (и более) лица. Рассматриваемый квалифицирующий признак характеризуется двумя взаимосвязанными обстоятельствами: а) совершение уклонений от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей) группой не менее двух человек, непосредственно участвующих в совершении преступления; б) предварительный (до начала совершения преступления или а момент его совершения) сговор между членами группы о совершении указанного преступления. Рассматриваемое преступление признается совершенным по предварительному сговору группой лиц независимо от сплоченности, устойчивости группы, а также от вменяемости, возраста и других признаков, на основании которых возможно освобождение соучастников от уголовной ответственности. При наличии двух указанных обстоятельств рассматриваемое преступление должно быть квалифицировано как совершенное по предварительному сговору группой лиц без ссылки на ст. 19 УК Украины(ст. 32 УК РФ), определяющую вопросы соучастия в уголовном праве. Указанный квалифицирующий признак будет присутствовать лишь в случае, когда два (и более) лица были непосредственными исполнителями преступления, (соучастие имело форму соисполнительства). При этом не обязательно, чтобы все соучастники выполняли одинаковые действия. Когда же один из виновных выступал пособником или подстрекателем, а другой исполнителем, уклонение от уплаты налогов квалифицируется как простое (без учета квалифицирующего признака — совершение преступления по предварительному сговору группой лиц). Конструкция состава преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 148/2 УК Украины (ст. 199 УК РФ), такова, что в качестве уклонений от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей), совершенных по предварительному сговору группой лиц, квалифицируются случаи, когда один из соучастников выполняет объективную сторону преступления (занижение, сокрытие объектов налогообложения, составление фиктивных документов), а действия другого соучастника ограничены дачей указаний о совершении тех или иных операций, бухгалтерских проводок, подписанием и отправкой налоговых деклараций и документов отчетности. Как правило, непосредственные и активные действия по сокрытию или занижению объектов, из которых подлежат исчислению налоги и сборы, выполняются главным бухгалтером юридического лица по указанию директора (коммерческого директора), Это вызвано тем, что учет осуществляемых финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета, отражение соответствующих проводок, составление налоговой отчетности по функциональным обязанностям возложены на главного бухгалтера. Иногда руководитель предприятия не представляет в бухгалтерию документы, отражающие характер и содержание выполняемой деятельности. В таких случаях отсутствует договоренность о совершении уклонений от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей) между должностными лицами юридического лица. Если представленные главным бухгалтером сведения налоговой отчетности будут соответствовать имеющимся первичным документам учета, то соответственно отсутствует квалифицирующий признак — совершение преступления по предварительному сговору группой лиц (при наличии оснований действия бухгалтера могут быть квалифицированы по ст. 167 УК Украины). Рассматриваемый признак будет присутствовать в действиях должностного юридического лица в том случае, если главный бухгалтер по указанию руководителя предприятия вносит заведомо ложные сведения в налоговую отчетность. Кроме указанных выше случаев как соучастие (соисполнительство) будут квалифицированы случаи преступного сговора между должностными лицами различных субъектов хозяйствования, которые с целью уклонений от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей), занижения, сокрытия объектов налогообложения при заключении хозяйственных сделок вносили заведомо ложные сведения в первичные документы. Например, по взаимной договоренности между руководителями двух предприятий при реализации металла в документах, отражающих его отпуск, в первом экземпляре накладной завысили цену реализации, а во втором — уменьшили цену реализации и фактическую стоимость продукции. Предприятие, купившее товар, путем завышения цены его приобретения увеличивает тем самым затратную часть и соответственно уменьшает объект налогообложения. Предприятие, реализующее продукцию, путем Занижения фактической стоимости металла также уменьшает объект налогообложения. Причитающаяся разница в таких случаях уплачивается наличными денежными средствами [16 Угловное дело №43-94-007 Материалы следственного управления УМВД Украины в Луканской области. ] .

Преступный сговор о совершении уклонений от уплаты налогов может иметь место между должностными лицами (директор, главный бухгалтер) различных юридических лиц, частными предпринимателями без образования юридического лица, которые, вступая во взаимоотношения, совершают финансово-хозяйственные операции и выполняют действия по занижению, сокрытию объектов налогообложения. В качестве соисполнителей кроме указанных лиц могут также выступать и физические лица, которые не являются субъектами предпринимательской деятельности и не зарегистрированы соответствующим образом. Указанное, как правило, проявляется при заключении гражданско-правовых сделок, осуществление которых не требует определенной формы предпринимательства и государственной регистрации как субъекта хозяйствования (купля-продажа объектов недвижимости, транспортных средств и т. п. ). Как правило, в таких случаях происходит занижение фактической стоимости их реализации. Наличие признака предварительного сговора группы лиц будет иметь место лишь в случае, когда уплачивать налоги, сборы (обязательные платежи) были обязаны как должностные лица предприятия, так и физические лица. Если же обязанность по уплате налоговых платежей была возложена на одного из участников гражданско-правовых отношений, то другой участник договора будет пособником, а не исполнителем (если уменьшение объекта налогообложения возникло в результате совместных действий). Особенность квалификации рассматриваемого преступления по признаку предварительного сговора группой лиц (ч. 2 ст. 148/2УК, (ст. 198 УК РФ)), где субъектами выступают физические лица, заключается, прежде всего, в том, является ли указанное лицо субъектом предпринимательской деятельности (частные предприниматели без образования юридического лица) или же оно осуществляет гражданско-правовые сделки, выполнение которых не требует обязательной определенной организационной формы. Физические и юридические лица производят уплату соответствующих налогов и сборов самостоятельно, из собственных источников. Указанное означает, что каждый субъект (плательщик налогов) производит исчисление и уплату налогов индивидуально, независимо от характера и содержания взаимоотношений, в которые он вступает. При этом, когда два (и более) лица, которые являются субъектами ответственности по ст. 148-2 УК (ст. 198 УК РФ), совершают деяние, составляющее объективную сторону рассматриваемого преступления, их действия квалифицируются как действия соисполнителей, хотя они могут занимать должности в разных субъектах хозяйствования (юридические или физические лица). В каждом конкретном случае следует устанавливать содержание действий различных сторон в хозяйственных взаимоотношениях и непосредственное участие в уклонении от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей). Если обязанность уплаты возлагается на обоих участников правоотношений и их совместными действиями были необоснованно занижены или сокрыты объекты налогообложения, действия последних должны быть квалифицированы по признаку совершения уклонений от уплаты налогов по предварительному сговору группой лиц. Действия лиц, оказавших содействие в совершении уклонений от уплаты налогов, могут быть квалифицированы по ст. 19 УК и соответствующей части ст. 148-2 УК (соответственно ст. 32, 198, 199 УК РФ) как действия пособника, подстрекателя или организатора совершения преступления. Как пособничество могут быть квалифицированы действия должностных и иных лиц, которые способствовали уменьшению объектов налогообложения (например, не направляли информацию о полученных доходах по месту основной работы в территориальные налоговые инспекции по месту жительства гражданина — плательщика налогов). Кроме указанного как пособничество будут квалифицированы факты выдачи подложных документов, позволяющих плательщику налогов получать определенные льготы по уплате налогов, сборов (обязательных платежей). По мнению отдельных ученых, гражданами — плательщиками налогов (физическими лицами) умышленное уклонение от уплаты обязательных платежей по признаку предварительного сговора группы лиц может быть совершено лишь в случаях, когда они обязаны их уплачивать совместно. Такими случаями являются: — уплата государственной пошлины за удостоверение гражданско-правовых договоров, если в них стороной, обязанной уплатить пошлину, являются два (и более) лица: например, продавцом квартиры являются два (и более) лица (супруги, члены семьи), которым квартира принадлежит по праву совместной общей или долевой собственности, или же квартиру покупают совместно два лица; — уплата государственной пошлины по двусторонним гражданско-правовым договорам, если она должна уплачиваться совместно или в определенных долях обеими сторонами по договору: например, по договору купли-продажи покупатель и продавец по договоренности уплачивают каждый половину суммы государственной пошлины; — если обязанность уплаты какого-либо обязательного платежа возлагается на нескольких лиц, например, когда объект налогообложения является общей совместной или долевой собственностью нескольких лиц (налог на недвижимость, налоге владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, плата (налог) за землю и т. п. ) [17 Андрушко П. ,Мойсик В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. /Все о бухгалтерском учете. - 1998-№40(222). - С. 47. ]. Установление и доказывание рассматриваемого квалифицирующего признака в практической деятельности органов налоговой милиции (полиции) нередко вызывает определенные трудности. В указанных случаях прежде всего необходимо определить условия и порядок уплаты налога, сбора (обязательного платежа) юридическими и физическими лицами в каждом конкретном случае, а также действия каждого из субъектов правоотношений, которые а той или иной мере способствовали совершению преступления или же характеризуют преступный сговор как необходимый элемент квалифицирующего признака — предварительного сговора группы лиц.

    § 3. Особенности квалификации уклонений от уплаты налогов

Как было отмечено ранее, в практической деятельности органов расследования налоговой милиции и в ходе судебного рассмотрения уголовных дел часто возникают трудности в квалификации деяний по совокупности преступлений и в отграничении уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов от других преступлений и административно-правовых проступков. Это вызвано прежде всего содержанием объективной стороны рассматриваемого преступления. Так, например, ст. 148/5 УК Украины, предусматривающая ответственность за мошенничество с финансовыми ресурсами, имеет сходные элементы объективной стороны уклонений от уплаты налогов. Деяния, проявляющиеся в предоставлении ложной информации с целью получения льгот по налогообложению, так же, как и уклонение от уплаты налогов, причиняют ущерб государственным интересам путем не поступления денежных средств в бюджеты соответствующего уровня. В специальной литературе высказываются различные точки зрения на рассматриваемую проблему. Так, в Научно-практическом комментарии Уголовного кодекса Украины [18 Науково-практичний коментар Кримінального кодексу України. - К. ,1994. -С. 436] было отмечено, что в рассматриваемых случаях действия виновных лиц подлежат квалификации по совокупности преступлений лишь в случае совершения уклонений от уплаты налогов, причинившего ущерб в особо крупных размерах. В случае же причинения ущерба государственным интересам в крупных размерах действия виновных подлежат квалификации лишь по ст. 148/5 УК Украины. Авторы Научно-практического комментария Уголовного кодекса Украины [19 Науково-практичний коментар Кримінального кодексу України. - К. ,1994. -С. 504. ] в рассматриваемых случаях рекомендуют квалифицировать деяние лишь по ст. 148/5 УК Украины без дополнительной квалификации как уклонение от уплаты налогов. Рассматриваемая проблема нашла подробное отражение в работах В. Р. Мойсика и П. П. Андрушко [20 Мойсик В. Р. Аналіз практики застосування законодавства, яке передбачае кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків. Верховний суд України. -К. ,1998; Андрушко П. ,Мойсик В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. /Все о бухгалтерском учете. - 1998-№40(222). - С. 5-6, 43-47. ], где они рассматривают отдельные вопросы отграничения указанных выше преступлений. По нашему мнению, если представленная ложная информация способствует получению незаконных льгот по налогообложению, то действия виновного подлежат квалификации лишь по ст. 148/5 УК Украины как мошенничество с финансовыми ресурсами. Так, например, директором совместного украинско-германского предприятия “Автодрим” по грузовой таможенной декларации, согласно информационному сообщению об иностранной инвестиции, в счет поставки в уставный фонд был ввезен автомобиль “Крайслер”, получателем которого являлось СП “Автодрим”. Однако в нарушение порядка ведения бухгалтерского учета автомобиль на баланс предприятия не был оформлен и был передан АБ “Ажио” в счет погашения задолженности по ранее выданному кредиту [21 Уголовное дело №20-1509 /Материалы следственного управления ГУ МВД Украины в г. Киеве за 1996 г. ]. В случае же если льгота была получена на законных основаниях, а затем по истечении определенного срока она прекратила распространяться на деятельность субъекта предпринимательства или физического лица и факты, служащие основанием для прекращения льготы, не были сообщены в территориальные налоговые органы, действия виновного при наличии соответствующих данных подлежат квалификации лишь по ст. 148/2 УК Украины и не требуют дополнительной квалификации по ст. 148/5 УК Украины. Очень часто органами налоговой службы выявляются факты нарушения налогового законодательства, когда субъекты предпринимательской деятельности предоставляют в таможенные органы и территориальную налоговую инспекцию сведения, позволяющие получить право на использование льготного налогообложения (например, льгота по обложению налогом на добавленную стоимость по экспортным и импортным операциям). Так, например, предприятие произвело закупку 16 автомобилей “КамАЗ”. При прохождении таможенных процедур были оформлены и предоставлены документы о том, что предприятие ввозит на таможенную территорию Украины автомобили и будет их использовать для грузовых перевозок (собственные нужды предприятия). На основании Инструкции “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), которые экспортируются за пределы таможенных границ Украины” предоставляется льгота по обложению налогом на добавленную стоимость. В соответствии с данными Справочника № 5 льгот, предоставляемых действующим законодательством юридическим лицам по уплате налогов, сборов, других обязательных платежей, по экспорту товаров предоставляется льгота (код 14010115) по взиманию налога на добавленную стоимость по нулевой ставке на основании Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 3 апреля 1997 г. (с последующими изменениями и дополнениями (пункты 6. 21, 6. 2) на операции с продажи товаров, которые были вывезены (экспортированы) плательщиками налогов за пределы таможенной территории Украины [22 См приказ ГНА Украины №209/72 от 02, 07. 97 г. “О порядке возмещения налога на добавленную стоимость”] . По льготе с кодом 14010140 не взимается налог на добавленную стоимость с товаров происхождения из Российской Федерации в случае их ввоза на таможенную территорию Украины и использования на данной территории. С целью получения права на льготное налогообложение руководителями предприятия были предоставлены документы в МРЭО для постановки на учет транспортных средств, что и послужило основанием для таможенных органов при освобождении данного предприятия от уплаты НДС. Однако по указанию руководителя предприятия поступившие транспортные средства не были отражены в данных бухгалтерского учета, а в дальнейшем были сняты с учета (были предоставлены подложные документы из таможенных органов о разрешении реализации) и проданы другим субъектам предпринимательской деятельности. Причитающиеся в таком случае суммы налога на добавленную стоимость (то есть отказ от ранее заявленной льготы) должны быть внесены в бюджет [23 Угловное дело №0004 Материалы следственного управления УМВД Украины в Луканской области. ] .

В качестве примера из практики деятельности налоговой милиции можно привести и такой факт нарушения налогового законодательства. Предприятие производило хозяйственные операции по реализации металлопродукции в большинстве случаев за пределы Украины. На основании п. 65 Инструкции “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), которые экспортируются за пределы таможенных границ Украины” от 31 мая 1995 г. № 44 при экспортировании товаров (работ, услуг) за иностранную валюту предприятиями и организациями, как производителями, так и предприятиями, которые осуществляют посреднические функции, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные или подлежащие уплате поставщикам за выполненные работы, предоставленные услуги, приобретенные материальные ресурсы, топливо, стоимость которых относится на себестоимость таких товаров (работ, услуг), а также суммы налога (предприятий, осуществляющих посреднические функции), уплаченные поставщикам этих товаров (работ, услуг), подлежат возмещению из соответствующих бюджетов указанным предприятиям или учитываются в счет очередных платежей при условии поступления средств в иностранной валюте на расчетный счет предприятия, грузовой таможенной декларации со штампом таможни. После осуществления экспортной операции в налоговые органы пред приятием были предоставлены документы, на основании которых осуществлялось фактическое возмещение НДС из бюджета. В ходе проверки было установлено, что в отдельных случаях предприятие осуществляло обмен металлопродукции на территории Украины, а затем указанная продукция экспортировалась за пределы таможенных границ Украины. Указанное, что определено п. 66 Инструкции, не влечет оснований для возмещения НДС из бюджета. Также были установлены факты отправления за пределы Украины металлопродукции, не принадлежащей указанному предприятию, а являющейся собственностью иностранной фирмы, которая приобретала продукцию без уплаты НДС. В качестве оправдательных документов были предоставлены подложные накладные о якобы произведенных операциях закупки, а фактически имели место бестоварные операции и обналичивание денежных средств (предприятие перечисляло денежные средства, а ему были предоставлены фиктивные документы (накладные на отпуск товара) и наличные денежные средства). Анализ практики деятельности следственных и судебных органов свидетельствует о том, что часто возникают трудности в определении совокупности преступлений, предусматривающих ответственность по статьям 148/2 и 172 УК Украины [24 В России хоть и существует ст. 292 УК РФ “Служебный подлог”, но в данном случае не приминима поскольку субъектом преступления может быть только должностное лицо государственного органа. ]. В одних случаях совершение деяний по уклонению от уплаты налогов квалифицируется лишь по соответствующей части ст. 148-2УК Украины, а в других — по совокупности со ст. 172 УК Украины, предусматривающей ответственность за должностной подлог. В большинстве случаев по изученным материалам уголовных дел установлено, что органы предварительного следствия квалифицируют деяния лишь по ст. 148/2 УК Украины. Действительно, должностные лица субъекта предпринимательской деятельности, совершая преступные деяния в сфере налогообложения, вносят в декларацию и другие документы налоговой отчетности (которые являются официальными документами) заведомо ложные сведения с целью занижения, сокрытия объектов налогообложения, тем самым занижая суммы, подлежащие уплате в бюджет. Если совершается уклонение от уплаты налогов, то всегда в документы (декларации и т. п. ) вносятся заведомо ложные сведения, поскольку в этом и заключается сущность деяния по сокрытию преступной деятельности. При рассмотрении указанной проблемы высказываются различные точки зрения. Одни авторы считают, что внесение в декларацию должностными лицами заведомо ложных сведений в связи с совершением уклонений от уплаты налогов влечет за собой совокупность преступлений, предусмотренных статьями 148/2 и 172 УК Украины [25 Мойсик В. Р. Аналіз практики застосування законодавства, яке передбачае кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків. Верховний суд України. -К. ,1998; Андрушко П. ,Мойсик В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. /Все о бухгалтерском учете. - 1998-№40(222). - С. 5-6, 43-47. ] . Другие же авторы считают, что в рассматриваемых случаях отсутствуют основания для квалификации преступлений дополнительно по ст. 172 УК Украины. Так, по мнению профессора Н. И. Коржанского, а тех случаях, когда сокрытие объектов налогообложения соединено с должностным подлогом документов, действия квалифицируются лишь по ст. 148/2 УК Украины. Совокупности преступлений (статьи 148/2 и 172 УК Украины) при этом не создается, потому что подделка документов, внесение в них заведомо ложных сведений является способом, частью объективной стороны деяния, предусмотренного ст. 148/2 УК Украины [26 Коржанський М. Й. Популярний коментарр Кримінального кодексу України. -К. ,1997. -С. 389-392. ]. Указанная выше точка зрения на рассматриваемую проблему наиболее полно раскрывает ее содержание, соответствует общим принципам уголовного права и позволяет осуществлять одинаковый подход к данному вопросу в правоприменительной практике органов налоговой милиции и судов. Ст. 172 УК Украины предусматривается ответственность за внесение должностным лицом в официальные документы заведомо ложных сведений. другую подделку документов, а также составление и выдачу заведомо ложных документов. Состав преступления, предусматривающий ответственность за должностной подлог, предполагает искажение фактических данных и внесение в документ заведомо ложных сведений, то есть внесение сведений, которые по своему содержанию не отвечают действительности. Применительно к рассмотрению преступлений в сфере налогообложения следует отметить, что официальными документами, в которые вносятся заведомо ложные сведения, являются документы первичного бухгалтерского учета (накладные, квитанции и т. п. ), документы бухгалтерского оформления (главная книга, журналы-ордера) и документы бухгалтерской(налоговой)отчетности (налоговые декларации, расчеты налогов, сборов и т. п. ), в которых производится отражение результатов осуществляемой финансово-хозяйственной деятельности, исчисления и уплаты налогов, сборов (обязательных платежей). Должностной подлог может быть квалифицирован по совокупности с другими преступлениями, а в отдельных случаях он выступает как средство совершения или сокрытия другого преступления. Следует отметить, что при совершении уклонений от уплаты налогов должностной подлог является основным признаком рассматриваемого преступления. В таких случаях ответственность наступает лишь за совершение уклонений от уплаты налогов и не требует квалификации по совокупности со ст. 172 УК Украины. Кроме рассмотренного выше представляется необходимым уделить внимание особенностям квалификации деяний по ст. 87 УК Украины. Как уже было сказано ранее это вызвано тем, что составы преступлений, предусмотренных статьями 87 и 148-2 УК Украины, имеют отдельные сходные черты. Статья 87 УК предусматривает ответственность за причинение имущественного ущерба государству или общественной организации путем обмана или злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения. Как проявление объективной стороны указанного преступления будут рассматриваться, в частности, случаи уклонения от обязанности имущественного характера. Указанные действия будут квалифицированы по ст. 87 УК лишь в случае совершения их путем обмана или злоупотребления доверием, а также при причинении имущественного ущерба государству или коллективной организации. Указанное выше означает, что виновный не передает в фонды государства имущество, которое по праву должно перейти в его собственность. Этим рассматриваемое преступление отличается от хищений. Одним из проявлений объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 87 УК, до изменений диспозиции ст. 148/2 УК в 1997 г. было уклонение от уплаты налогов лиц, которые в то время не признавались субъектами ответственности (частные предприниматели без образования юридического лица, физические лица). Совершение указанных преступлений было связано с предоставлением или составлением подложных документов об объектах налогообложения (занижение, сокрытие), что характеризуется как обманное действие. Субъективная сторона рассматриваемого преступления характеризуется проявлениями корыстных побуждений. Как субъект преступления, предусмотренного ст. 87 УК, выступает частное лицо. В данном случае не случайно рассмотрено содержание ст. 87 УК, поскольку в правоприменительной практике до 1997 г. (до внесения изменений в ст. 148/2 УК Украины) возникали трудности в квалификации деяний. Очень часто в отношении частных предпринимателей без образования юридического лица за совершенные правонарушения в сфере налогообложения возбуждались уголовные дела по признакам преступления, предусмотренного ст. 148/2 УК Украины, поскольку они считались субъектами ответственности. Представляется, что в отношении правонарушений в сфере налогообложения, совершенных физическими лицами — субъектами предпринимательской деятельности до внесения изменений в 1997 г. в ст. 148/2 УК Украины, должны применяться положения ст. 87 УК. Анализ судебной практики показывает, что по значительной части преступлений, направленных на судебное рассмотрение в отношении указанной категории лиц, производилась переквалификация на ст. 87 УК Украины. Преступление, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 148/2 УК Украины, имеет своеобразную конструкцию, исключающую возможность квалификации такового как покушения на совершение уклонений от уплаты налогов. Указанное вызвано прежде всего механизмом совершения рассматриваемого преступления, а также порядком проведения финансово-хозяйственной деятельности, сроками уплаты налогов, сборов (обязательных платежей) и порядком составления и предоставления налоговой отчетности. В данном случает подлежат выделению и рассмотрению стадии совершения как элементы института уголовного права. С точки зрения уголовного права приготовлением к преступлению признается приискание или приспособление средств или орудий или иное умышленное создание условий для совершения преступления (ч. 1 ст. 17 УК Украины, ст. 30 УК РФ). Выделенные выше характеристики действий способствуют отграничению стадии приготовления от стадии обнаружения умысла, а также от стадии покушения на преступление. Для рассматриваемого преступления действия по приготовлению к его совершению имеют важное значение, поскольку позволяют установить и определить характер и направленность действий виновных лиц. Указанные действия могут проявиться в регистрации предприятий на “подставных лиц” (потерявших паспорт, умерших, ограниченных в дееспособности и т. п. ), в изготовлении и приобретении печатей, штампов несуществующих субъектов предпринимательской деятельности, а также комплекта фиктивных документов других субъектов хозяйствования и т. п. С точки зрения уголовно-правовой характеристики квалификация совершенного деяния не оказывает влияния на указанную оценку уклонений от уплаты налогов вследствие перечисленных выше действий. При этом совершение рассматриваемых действий по приготовлению никоим образом не влияет на квалификацию объективной стороны процесса уклонений от уплаты налогов. Характеристика и содержание рассматриваемых действий по приготовлению к совершению преступления имеют важное значение с точки зрения криминалистики, уголовного судопроизводства как фактические данные, выступающие в качестве доказательств при расследовании уклонений от уплаты налогов, производстве по протокольной форме досудебной подготовки материалов. Как приготовление к преступлению следует также рассматривать действия, способствующие совершению уклонений от уплаты налогов. Такими действиями являются сбор и анализ необходимой информации, планирование и моделирование совершения преступления, установление контакта с лицами, которые могут оказать содействие в “прикрытии” преступной деятельности. Действия по приготовлению к совершению преступления следует рассматривать лишь в связи с совершением основного преступления — уклонения от уплаты налогов. Для данного преступления установление перечисленных выше действий по приготовлению вызывает затруднение в практической деятельности, поскольку указанные действия в большинстве случаев не являются сами по себе преступными. Покушением на преступление в соответствии с ч. 2 ст. 17 УК Украины (ст. 30 УК РФ) признаются умышленные действия, непосредственно направленные на совершение преступления (в рассматриваемом случае — уклонения от уплаты налогов), если таковое не было доведено до конца по причинам, не зависящим от воли виновного. Отличие стадии приготовления к преступлению от стадии покушения на его совершение заключается в том, что приготовлением к совершению преступления не совершаются действия, образующие объективную сторону состава уклонений от уплаты налогов. Совершение указанных действий начинается на стадии покушения на преступление. Рассматриваемый состав преступления объективно представляет собой совершение действий по сокрытию, занижению объектов налогообложения, из которых исчисляются и уплачиваются соответствующие виды налогов, сборов (обязательных платежей). Как сокрытие, занижение объектов налогообложения могут выступать различного рода действия, направленные на уменьшение объема выполняемых финансово-хозяйственных операций и соответственно получаемой прибыли. К таким действиям относится не отражение в бухгалтерском учете выполняемых операций, сведений о полученных денежных средствах или товарах за реализацию продукции, оказание услуг и выполнение работ. Началом покушения следует считать момент, когда непосредственно совершаются действия, составляющие объективную сторону состава преступления. Но специфика рассматриваемого преступления заключается и в том, что сами по себе действия, характеризующие элемент покушения, при установлении органами налоговой милиции не могут рассматриваться как преступные. Следует еще раз отметить, что в правоприменительной практике вообще отсутствует понятие “покушение на совершение уклонений от уплаты налогов”. Это вызвано тем, что устанавливается определенный порядок уплаты налогов, в том числе срок их уплаты. Соответственно, по истечении срока их уплаты и при наличии соответствующих признаков состава преступления уклонение от уплаты налогов будет считаться оконченным. Указанное означает, что установление фактов нарушения порядка исчисления налогов, составления отчетности и предоставления ее в территориальные налоговые инспекции до наступления срока уплаты соответствующих налогов, сборов (обязательных платежей) не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов. Рассмотренное выше указывает на то, что уклонением от уплаты налогов будут признаваться деяния, составляющие объективную сторону состава преступления лишь после наступления срока уплаты налогов, сборов (обязательных платежей). Установление нарушений порядка исчисления и уплаты налогов, которые составляют объективную сторону состава уклонений от уплаты налогов, до наступления соответствующих сроков их уплаты не может рассматриваться как покушение на совершение рассматриваемого преступления. Глава IV. Решения высших судебных органов Украины и Российской Федерации, как попытка разрешения проблем и противоречий, унификации применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов

Изучение уголовных дел о налоговых преступлениях показывает, что в процессе правоприменения имеется немало примеров эффективной работы органов дознания, следствия и судов. Вместе с этим отдельные предварительные выводы и судебные решения представляются небесспорными. В процессе изучения установлено, что в ходе расследования и квалификации налоговых преступлений допускают серьезные ошибки как органы дознания, так и органы предварительного следствия. В определенной степени ошибки вызваны отсутствием практического опыта и единой практики применения законодательства, неточностью и противоречивостью налогового законодательства, предусматривающего меры ответственности за посягательства на финансовые интересы государства, слабыми знаниями уголовно-правовых норм, а также других нормативных актов. Допущенные ошибки в процессе рассмотрения органами дознания и предварительного следствия повторяют суды, вынося неправосудные решения Выше изложенное характерно как для Украины, так и России. В целях обеспечения правильного и единообразного применения уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов Верховными судами обеих стран были даны разъяснения [27 См. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. №8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов”; Постановление Пленума Верховного Суда Украины от 26 марта 1999 года N 5 “О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей” ]

. Разъяснения затрагивают вопросы уголовно-правовой квалификации и процесуальные проблемы. Поскольку процесуальные вопросы не являются предметом рассмотрения данной работы остановимся подробно лишь на части разъяснений касающихся собственно проблем квалификации. Итак Пленум ВС РФ обращает внимание на следующее:

Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов. Преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Ранее судимым за уклонение от уплаты налога (ч. 2 ст. 198 УК РФ) следует, по мнению Пленума, считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ либо по ч. 1 ст. 162-2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо по ч. 2 ст. 162-2 УК РСФСР по признаку “сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах”, при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке. К организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов за исключением физических лиц. Согласно Закону Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27 декабря 1991 г. (с последующими изменениями и дополнениями) и законодательным актам о конкретных видах налогов к другим объектам налогообложения помимо доходов (прибыли) относятся стоимость определенных товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, добавленная стоимость продукции, работ и услуг, доходы от биржевой и страховой деятельности и прочие. Сокрытие указанных и других объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах. К ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации - налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению служащих организации - налогоплательщика, в обязанность которых входит подписание представляемых в налоговые органы бухгалтерских документов, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п. , несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ. Как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций надлежит, по указаниям Пленума, квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление. Основанием для квалификации содеянного по ч. 2 ст. 199 УК РФ является также совершение ранее виновным деяния, предусмотренного ч. 2 ст. 162-2 УК РСФСР, по признаку “сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах”. Пленум считает, что уклонение от уплаты налогов с организаций не может квалифицироваться как совершенное неоднократно, если судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята, а также если за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности. При определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по ч. 1 или ч. 2 ст. 198 УК РФ как уклонение гражданина от уплаты налога, совершенное в крупном или особо крупном размере (соответственно, свыше двухсот и свыше пятисот минимальных размеров оплаты труда), либо по ч. 1 ст. 199 УК РФ как уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное в крупном размере (свыше одной тысячи минимальных размеров оплаты труда), надлежит, согласно рекомендациям, исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений. По рекомендациям уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов. Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов гражданином или с организации, надлежит по мнению Пленума квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 198 УК РФ или ст. 199 УК РФ, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности- то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. ст. 285, 290, 292 УК РФ). Пленум считает, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, наряду с заключением эксперта могут устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово-хозяйственной и рекомендует судам в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с уклонением от уплаты налогов, привлекать в необходимых случаях к участию в судебном разбирательстве специалистов, обладающих соответствующими познаниями в области налогообложения. В свою очередь, Пленум Верховного Суда Украины, проанализировав и обобщив дал свои разъяснения. В часности по мнению Пленума: Судам следует иметь в виду, что уголовная ответственность по статьям 148/2 и 148/5 Уголовного кодекса Украины (далее - УК) наступает за преднамеренное уклонение от уплаты только тех налогов, сборов, других обязательных платежей, которые установлены Законом Украины "О системе налогообложения". Поскольку этим Законом предусмотрены общегосударственные и местные налоги, сборы и другие обязательные платежи, которые подлежат уплате в соответствующие бюджеты и государственные целевые фонды, уголовно наказываемым признается уклонение от уплаты как общегосударственных, так и местных налогов, сборов, других обязательных платежей. Ответственность по ст. 148/2 УК может наступать только при наличии совокупности таких обязательных условий: - когда налоги, сборы или другие обязательные платежи, которые не оплачены, предусмотрены налоговым законодательством; - когда объект налогообложения предусмотрен законом;

- когда налогоплательщик, сбора или другого обязательного платежа определенный как такой соответствующим законодательством. Ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, предусмотрена статьями 148/2 и 148-5 УК, наступает только в случае, когда оно совершено с прямым умыслом. Мотив для квалификации действий значения не имеет. [28 Следует особо отметить, что не только мотив но и способ уклонения не имеет значения для квалификации данного преступления. ] Статьей 148/2 УК предусмотрена уголовная ответственность не за сам факт неуплаты в установленный срок налогов, сборов, других обязательных платежей, а за преднамеренное уклонение от их уплаты. В связи с этим Пленум подчеркивает, что суд должен установить, что лицо намеревалось не выплачивать надлежащие с нее налоги, сборы, другие обязательные платежи вообще или определенную их часть. О наличии умысла на уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей по мнению Пленума могут свидетельствовать, например: перекручивание в учетной или отчетной документации; неоприходование наличных средств, полученных за выполнение работ или услуг; ведение двойной (официальной и неофициальной) бухгалтерии; использование банковских счетов, о которых не сообщены органам государственной налоговой службы; завышение фактических затрат, которые включаются в себестоимость реализованной продукции, и тому подобное. Впрочем это очень спорное указание, поскольку некоторые из перечисленных фактов необязательно свидетельствуют об умысле, особенно принимая во внимание что Пленум предлагает разграничивать уклонение от уплаты обязательных платежей и несвоевременную их уплату из-за отсутствия умысла на их неуплату. Лицо, которое не имело намерения уклониться от уплаты обязательных платежей, а не оплатило их по другим причинам, может быть привлечено только к установленной законом административной ответственности за нарушения, связанные с вычислением и уплатой этих платежей. Преднамеренная несвоевременная уплата налогов, сборов, других обязательных платежей с целью использования на другие цели средств, которые должны быть перечисленные в бюджеты или государственные целевые фонды, должна квалифицироваться при наличии предусмотренных законом оснований как злоупотребления должностным положением по соответствующей части ст. 165 УК. Невыполнение, неподобающее выполнение должностным лицом юридического лица - налогоплательщика своих должностных обязанностей через недобросовестное отношение к ним, связанное, в частности, с неподобающим ведением бухгалтерского учета и отчетности, ошибками при вычислении сумм обязательных платежей, которые подлежат уплате в бюджеты или государственные целевые фонды, отсутствием контроля за деятельностью работников, которые ведут налоговый учет и отчетность, если это повлекло к неуплате или неполной уплате юридическим лицом налогов, сборов, других обязательных платежей, при наличии предусмотренных законом оснований должен квалифицироваться по ст. 167 УК. Судам предписано соблюдать требования законодательства относительно действия во времени уголовного закона об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. Субъектами уголовной ответственности за предусмотренные ст. 148/2 УК деяния, есть должностные лица предприятий, учреждений, организаций независимо от форм собственности, граждане-предприниматели и физические (частные) лица. Под физическими лицами следует понимать частных лиц - плательщиков обязательных платежей, установленных для них законодательством Украины, а также граждан, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без создания юридического лица. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 148/5 УК, есть гражданин-предприниматель, учредитель или владелец субъекта предпринимательской деятельности, а также должностное лицо последнего, если они совершили мошенничество с финансовыми ресурсами с целью получения льгот относительно налогов. Субъектом уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей могут признаваться должностные лица предприятий, учреждений, организаций всех форм собственности, на которых возложена ответственность за правильность вычисления и своевременность уплаты этих платежей, ведение бухгалтерского учета объектов налогообложения, предоставление бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых деклараций, расчетов, платежных поручений и других соответствующих документов. К таким лицам принадлежат, в частности, руководители, главные (старшие) бухгалтера и их заместители, лица, которые фактически выполняют их обязанности, а также другие должностные лица, которые имеют право подписи финансово-хозяйственных документов. Действия руководителей предприятий, учреждений, организаций, которые дали подчиненным должностным лицам распоряжение подписать подать ли к налоговым органам недостоверные (фальсифицированные) отчеты, балансы, декларации, расчеты или не выплачивать вообще оплатить ли не в полном объеме налоги, сборы, другие обязательные платежи, а также действия должностных лиц, которые выполнили такие незаконные распоряжения, должны квалифицироваться за ст. 148/2 УК - как исполнителей этого преступления, совершенного по предыдущему сговору группой лиц. Действия работников предприятий, учреждений, организаций, которые по приказам, указаниям, распоряжениям должностных лиц, ответственных за правильность вычисления и своевременность уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, вносят заведомо неправдивые сведения в документы первичного учета или отчеты, балансы, декларации, расчеты, должны квалифицироваться как пособничество преднамеренному уклонению от уплаты этих платежей за по 19 УК и соответствующей части ст. 148/2 УК, по которой квалифицированы действия должностного лица, которое отдало незаконный приказ (распоряжение, указание). Лица, которые своими действиями содействовали налогоплательщикам (исполнителям преступления)в уклонении от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, несут ответственность как соучастники по ст. 19 УК и той частью ст. 148/2 УК, по которой квалифицированы действия исполнителя. Действия должностных лиц органов государственной власти и местного самоуправления, которые содействовали уклонению гражданина или должностного лица от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, также положено квалифицировать как соучастие в данном преступлении, а если они действовали при этом с корыстной или другой личной заинтересованности, - и как соответствующее должностное преступление. Пленум особо отмечает, что при определении размера средств, которые не поступили в бюджеты или государственные целевые фонды вследствие уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, не должны учитываться начисленные или оплаченные в связи с ним штрафы и пеня. Однако преступление должно признаваться совершенным в значительных, больших или особенно больших размерах, когда сумма, которая не поступила в бюджеты или государственные целевые фонды, образовалась вследствие неуплаты как одного налога, сбора, другого обязательного платежа, так и различных их видов. Деяния, которые заключались в уклонении от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, совершены в различное время, должны квалифицироваться в зависимости от наличия или отсутствия в них признаков единого продолжаемого преступления. Если эти деяния охватывались единым умыслом не выплачивать определенные виды налогов, сборов, других обязательных платежей, их размер должен вычисляться выходя с общей неуплаченной суммы и в зависимости от ее размера квалифицироваться за соответствующей частью ст. 148/2 УК. При уклонении от уплаты или уплате в неполном размере различных видов налогов, сборов, других обязательных платежей деяния виновного должны квалифицироваться по соответствующей части ст. 148/2 УК исходя с общего размера средств, которые не поступили в бюджеты или государственные целевые фонды, если его умыслом охватывалась их неуплата или неполная уплата. По содержанию ст. 148/2 УК, предусмотренное ею преступление может совершаться различными способами, которые непосредственно в диспозиции статьи не названны. Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей может быть совершенное, например, путем: - непредоставления документов, связанных с их вычислением и уплатой в бюджеты или государственные целевые фонды (налоговых деклараций, расчетов, бухгалтерских отчетов и балансов и тому подобное); - укрывательство объектов налогообложения;

    - занижение этих объектов;

- занижение сумм налогов, сборов, других обязательных платежей; - укрывательство факта потери оснований для получения льгот по налогообложению. Непредоставление документов, связанных с вычислением и уплатой обязательных платежей, заключается в преднамеренном непредоставлении к органам государственной налоговой службы в установленный срок деклараций о прибыли субъектов предпринимательской деятельности или физических лицах, об уплате других обязательных платежей и тому подобное. Непредоставление налоговой декларации, как правило, является одновременно и укрывательством объектов налогообложения. Под укрывательством объектов налогообложения нужно понимать по мнению Пленума неотображение в отчетных документах, которые направляются к налоговым органам, любым объектам налогообложения - дохода (прибыли), добавленной стоимости работ, продукции, услуг и тому подобное. Занижением объектов налогообложения является: уменьшение его базы путем неотображения в поданных к налоговым органам отчетных документах полного объема объектов налогообложения, преднамеренно неправильное вычисление базы налогообложения, занижение налоговой ставки и тому подобное, вследствие чего налоги, сборы, другие обязательные платежи выплачиваются налогоплательщиком не в полном объеме. В частности, занижение налогооблагаемой прибыли может заключаться в частичном полном невключении ли в него средств, полученных от выполнения работ, предоставления услуг и тому подобное. Под занижением сумм налогов, сборов, других обязательных платежей следует понимать преднамеренно неправильное вычисление тех их сумм, которые подлежат уплате в бюджеты или государственные целевые фонды при правильном отображении объектов налогообложения (без занижения последних). Сумы задолженности бюджета перед налогоплательщиком и суммы имеющейся в наличии у последнего переплаты по отдельным видам налогов, сборов, других обязательных платежей не должны учитываться при определении размера средств, которые не поступили в бюджеты или государственные целевые фонды вследствие уклонения такого плательщика от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, в том числе и тех, за которыми имеет место задолженность или переплата. В связи с этим судам следует учитывать, что при квалификации действий виновного уменьшения размера средств, которые не поступили в бюджеты или государственные целевые фонды вследствие уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, на сумму средств, которые подлежат возврату налогоплательщику из бюджета зачислению ли к платежам будущих периодов, не допускается. В случае, когда уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей или его сокрытия совершено путем должностного подлога или подделки документов, действия виновного лица должны дополнительно квалифицироваться по ст. 172 или ст. 194 УК. При этом подделка документов должностным лицом может квалифицироваться по ст. 172 УК независимо от того, к какой ответственности (уголовной или административной) ее будет привлечено за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. Преступления, предусмотрены ст. 148/2 и ч. 2 ст. 148-5 УК, являются законченными с момента непоступления средств в бюджеты или государственные целевые фонды, а именно со следующего дня после наступления срока, к которому должен быть оплаченный налог, сбор или другой обязательный платеж, а когда закон связывает этот срок с выполнением определенного действия, - с момента фактического уклонения от их уплаты. Преднамеренное уклонение от уплаты или неполная уплата сумм налога, сбора, другого обязательного платежа, доначисленного налоговыми органами по результатам проверки поданных деклараций, расчетов, отчетов (например, поданной гражданином декларации о совокупном годовом доходе), образовывает законченный состав преступления, предусмотренного ст. 148/2 УК, с момента окончания срока, в который должны быть оплаченные доначисленные суммы. Преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 148-5 УК, считается законченным с момента предоставления лицом заведомо неправдивой информации с целью получения льгот относительно налогов независимо от того, удалось ли виновному в такой способ уклониться от уплаты последних. Часть 2 ст. 148/2 УК в редакции Закона от 5 февраля 1997 г. предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, обязательных платежей, которое повлекло к непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в больших размерах, совершенное ли по предварительному сговору группой лиц. Такой квалифицирующий признак, как совершение этого преступления по предварительному сговору группой лиц, применяется только в случае, когда в нем участвовали как соисполнители два лица или больше, которые предварительно, к совершению деяния, договорились не выплачивать налоги, сборы, другие обязательные платежи в бюджеты или государственные целевые фонды или же оплатить их не в полном объеме. По этому признаку могут квалифицироваться, в частности, действию должностных лиц одного и того же предприятия, учреждения, организации, на которых возложена ответственность за правильность вычисления и уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей и за достоверность соответствующей отчетности (например, руководитель и главный бухгалтер юридического лица - налогоплательщика, которые подписывают документы, которые направляются к органам государственной налоговой службы). Действия должностных лиц различных субъектов предпринимательской деятельности или граждан-предпринимателей должны квалифицироваться как совершенные за предыдущим сговором группой лиц в случаях заключения ими гражданско-правовых соглашений, согласно которым каждая со сторон уклоняется от уплаты надлежащих с нее обязательных платежей до бюджетов или государственных целевых фондов. Если же согласно заключенным договору это должен сделать только одна со сторон, то действия должностного лица другой стороны или гражданина-предпринимателя, которые подписали такое соглашение, должны квалифицироваться как пособничество уклонению от уплаты налогов, исполнителем которого является должностное лицо того субъекта предпринимательства или тот гражданин-предприниматель, которые не оплатили обязательных платежей. По признаку совершения по предварительному сговору группой лиц должен квалифицироваться по ч. 2 ст. 148/2 УК преднамеренная неуплата несколькими гражданами - физическими лицами налогов, сборов, других обязательных платежей, которые должны выплачиваться ими совместно. Долг совместной уплаты налога, сбора, другого обязательного платежа двумя физическими лицами и больше может быть предусмотренный законом или договором, в частности, в таких случаях: - при уплате государственной пошлины за удостоверение гражданско-правового соглашения, если ее стороной, которая должна его оплатить, есть две лица или больше (например, когда они продают квартиру, которая принадлежит им на праве общей совместимой или частичной собственности, или же тогда, когда они совместно покупают ее); - при уплате государственной пошлины по двухсторонним гражданско-правовым соглашениям, согласно которым она должна выплачиваться обеими сторонами (например, по договору купли-продажи покупатель и продавец по договоренности выплачивают каждый половину суммы государственной пошлины); - если объект налогообложения (недвижимость, транспортные средства и другие самоходные машины и механизмы, земля и тому подобное) принадлежит на праве общей совместимой или частичной собственности нескольким лицам. Достаточно интересно сравнивать насколько по разному Суды обоих стран подошли к разрешению накопившихся проблем. Если разъяснения Пленума Верховного Суда России отличаются достаточной корректностью и не выходят за рамки уголовного закона, то у нас с точностью наоборот. Возникает ощущение, что судьи настолько увлеклись описанием уголовно-налоговых нарушений, что нашли статью для каждого. И в самом деле на Украине теперь для того, чтобы сесть на скамью подсудимых, теперь совсем не обязательно умышленно уклоняться от уплаты налогов, как того требуют предписания статьи 148/2 поскольку, еще раз отметим, в постановлении отмечается, что “неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом юридического лица — плательщика налогов своих обязанностей вследствие небрежного или недобросовестного отношения к ним, связанное, в частности, с ненадлежащим ведением бухгалтерского учета и отчетности, ошибками при исчислении сумм, подлежащих уплате обязательных платежей, отсутствием или ненадлежащим осуществлением контроля за деятельностью сотрудников, ведущих налоговый учет и отчетность, если это привело к неуплате или неполной уплате юридическим лицом налогов, должно квалифицироваться по статье 167 УК”. Напомню, статья 167 УК устанавливает уголовную ответственность за халатность. При этом для привлечения лица к уголовной ответственности по данной статье достаточно доказать причинение вреда на сумму 85 гривен. Возможная ответственность — до трех лет лишения свободы. Если же сумма причиненного вреда превысит 425 гривен — от двух до пяти лет. Для сравнения, за умышленное уклонение от уплаты налогов (статья 148/2) на сумму до 4250 гривен лишение свободы как вид наказания вообще не предусматривается. За время моей работы бухгалтером мне приходилось сталкиваться со многими моими коллегами, и я могу с уверенностью сказать, что работа ни одного бухгалтера не обходится без каких-либо оплошностей. Причем нередки случаи, когда бухгалтеры ошибаются не только в пользу своего предприятия, но и в пользу бюджета. Интересно, в такой ситуации они тоже будут привлекаться к уголовной ответственности? Если исходить из содержания статьи 167 УК, то да, поскольку в первом случае причиняется вред государственным интересам, во втором — интересам отдельного юридического лица. К сожалению, в постановлении Пленума ВСУ нет даже намека на рекомендации судьям учитывать при рассмотрении подобных дел уровень общественной опасности бухгалтерской ошибки и размер причиненного ущерба. Зато с чувством, с толком, с расстановкой рассказывается о том, как любую оплошность должностных лиц предприятия “подогнать под статью”. Если не 148/2 “Уклонение от уплаты налогов…”, то 148/5 “Мошенничество с финансовыми ресурсами”, или 167 “Халатность”, или 165 “Злоупотребление властью или должностным положением”, или 172 “Должностной подлог”, или 194 “Подделка документов…”. В общем, выбрать можно на любой вкус. На мой взгляд, Пленум ВСУ подошел к проблеме слишком поверхностно, а точнее, очень затеоретизированно, абсолютно не принимая во внимания существующую действительность и не учитывая, что за излюбленным термином “должностные лица” стоят живые люди, в большинстве своем далекие от уголовного мира. Заключение

Применение уголовно-правовых мер в борьбе с налоговыми правонарушениями требует совершенствования, которое должно быть направлено на предупреждение случаев сокрытия доходов и полное и своевременное поступление налогов в бюджет разных уровней, что очень важно для успешного осуществления экономической и социальной политики государства, а также должно обеспечивать гарантии соблюдения прав граждан при привлечении их к уголовной ответственности. Проведенный анализ показывает, что значительная часть трудностей и проблем, с которыми встречаются следователи, прокуроры и судьи Российской Федерации и Украины при решении вопросов связанных с привлечением к уголовной ответственности за уклонение от налогообложения вызвана недостатками действующего законодательства, отсутствием четких и теоретически неоспоримых разъяснений по вопросам использования законодательства. Несмотря на регулярные изменения в уголовном законодательстве двух стран, регламентация вопросов уголовной ответственности за уклонение от налогообложения все так же далека от совершенства. Среди недостатков законодательства Российской Федерации следует отметить следующие. Ст. 198 УК РФ - Никаких претензий к формулировке данной статьи не возникает. Налицо ясные и четкие составы преступлений. Однако, что касается первого состава, а именно тогда уклонение от уплаты налога происходит путем непредставления декларации о доходах, то законодатель не представляет веских оснований для утверждения того, что данное преступление может быть совершено только с прямым умыслом. Ст. 199 УК РФ - В отличие от предыдущей данная статья не блещет достижениями юридической техники. Лишь в некоторой степени статья 199 нового УК нейтрализует абсурдность ситуации, когда по статье 162. 2 УК РСФСР к уголовной ответственности привлекался руководитель организации за неисполнение организацией (самостоятельным субъектом налоговых правоотношений) возложенных именно на организацию обязанностей по уплате налога. Статья 199 предусматривает два состава, отличающихся объективной стороной преступления. В первом случае уклонение от уплаты налогов происходит "путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах" (при этом остается не раскрытыми понятия "доходы" и "расходы" и бухгалтерские документы). Ошибка! Неизвестный аргумент ключа. Во втором случае уклонение происходит путем сокрытия других объектов налогообложения. Статья не дает ответа на вопросы, что подразумевается под сокрытием объектов налогообложения и о каком объекте налогообложения идет речь в первом составе. Если о прибыли, то статью необходимо сформулировать как-то иначе, т. к. искажение данных о доходах или расходах не во всех случаях ведет к сокрытию прибыли как объекта налогообложения. И в первом, и во втором случае новый УК не избежал ошибок предшественника, а именно наличие в статьях неопределенных в законе терминов и понятий. Особого анализа и осмысления требует расшифровка нового квалифицирующего признака "уклонение от уплаты налогов иным способом". По моему мнению, объективная сторона квалифицирующего признака "иной способ" уклонения от уплаты налогов может выражаться как в действии, так и в бездействии и представляет собой умышленное неисполнение лицом, на которое возложена конституционная обязанность уплаты законно установленных налогов, своих обязанностей при возможности их исполнить. Поэтому состав преступления будет и в случае, если налогоплательщик своевременно и в полном объеме исчислил подлежащие к уплате налоги и взносы, представил необходимые расчеты в органы, осуществляющие контроль за поступлением налогов и взносов в бюджеты и внебюджетные фонды, но, имея возможность уплатить исчисленные суммы, уклоняется от их уплаты. Среди недостатков украинского законодательства следует отметить то, что действует неоправданная конкуренция уголовно-правовых норм (ст. 148/2 с одной стороны и ст. 87, 148/5, 165, 167 с другой). Отсутствует диференциация уголовной ответственности в зависимости от вида субъекта. К общим недостаткам, как российского так и украинского уголовного законодательства следует отнести очень низкий порог наступления уголовной ответственности, наличие открытого переченя способов уклонения (иным способом). В то время, как открытый перечень "иных способов", на мой взгляд, таит в себе большие опасности, так как создает почву, для произвольного истолкования как преступления тех или иных вполне соответствующих букве налогового закона схем "налогового планирования", иначе говоря, схем правомерной минимизации налоговых выплат. В этой связи следует подчеркнуть, что обязанность уплаты налога возникает при наличии объекта налогообложения. Объект налогообложения возникает при наличии определенных юридически значимых обстоятельств, влекущих за собой в установленном законодательством порядке обязанность уплаты налога. Таким образом, если в результате "налогового планирования" не возникает объект налогообложения, то, несмотря на очевидность умысла, событие преступления отсутствует. Очень спорным является вопрос квалификации деяний, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ (ст. 148/2 УК Украины), по признаку неоднократности. Высказывается мнение, что поскольку умысел виновного направлен на единый объект преступного посягательства, преступление совершается однородными способами, данное преступление является продолжаемым и не должно квалифицироваться как неоднократное. Действительно, умысел виновного при уклонении от уплаты налогов направлен на неуплату налогов на неопределенный период времени вперед, способы уклонения от уплаты налогов могут являться как однородными, так и любыми другими. Однако данная точка зрения опровергается самим уголовным законом, предусматривающим уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций, поскольку в новой редакции ст. 199 УК РФ выделяются два самостоятельных квалифицированных способа совершения этого преступления - совершение уклонения от уплаты налогов неоднократно (то есть два и более раза) и совершение уклонения от уплаты налогов лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194 и 198 УК РФ (ст. 148/2 УК Украины). Если признать, что данное преступление является продолжаемым, то неоднократности никогда не будет, поскольку все эпизоды неуплаты налогов при таком подходе за различные налогооблагаемые периоды охватываются единым умыслом, и виновного можно привлечь к уголовной ответственности за единое продолжаемое преступление, то есть по части 1 ст. 199 УК РФ. Тем не менее, в связи с подготовкой нового Уголовного кодекса Украины считаю полезным использовать нормативную базу уголовного законодательства РФ, естественно при этом не повторяя их ошибок, а также развитых стран дальнего зарубежья при выработке норм об ответственности за налоговые преступления в сфере предпринимательской деятельности, с учетом задач по реформированию налоговой политики Украины. В ходе кодификации уголовного законодательства Украины предлагаю внедрить ряд новых подходов к регламентации уголовной ответственности за уклонение от налогообложения. Например, представляется необходимым нормы, которые создают институт уголовной ответственности за уклонение от налогообложения, объеденить в рамках одной главы Особенной части Уголовного Кодекса, достигнуть общности терминологии и толкования содержания основных понятий в самом Уголовном законе; диференцировать ответственность с учетом вида субъекта и величины неуплаченных сумм; детализировать признаки предмета преступления и ряд других признаков его состава. Безусловно, изложенные предложения не претендуют на окончательность. Их можно уточнять, развивать или оспаривать. Однако их критический анализ способствует осмыслению выбора путей уголовно-правовой борьбы с уклонением от налогообложения, оптимальных на существующем этапе развития правовых систем двух стран.

    Приложение

Отдельные нормы уголовного законодательства Российской Федерации и Украины рассматриваемые в работе.

    Уголовный Кодекс Российской Федерации:

Статья 30. Приготовление к преступлению и покушение на преступление. 1. Приготовлением к преступлению признаются приискание, изготовление или приспособление лицом средств или орудий совершения преступления, приискание соучастников преступления, сговор на совершение преступления либо иное умышленное создание условий для совершения преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам. 2. Уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлениям. 3. Покушением на преступление признаются умышленные действия (бездействие) лица, непосредственно направленные на совершение преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам.

    Статья 32. Понятие соучастия в преступлении.

Соучастием в преступлении признается умышленное совместное участие двух или более лиц в совершении умышленного преступления.

    Статья 33. Виды соучастников преступления

1. Соучастниками преступления наряду с исполнителем признаются организатор, подстрекатель и пособник. 2. Исполнителем признается лицо, непосредственно совершившее преступление либо непосредственно участвовавшее в его совершении совместно с другими лицами (соисполнителями), а также лицо, совершившее преступление посредством использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в силу возраста, невменяемости или других обстоятельств, предусмотренных настоящим Кодексом. 3. Организатором признается лицо, организовавшее совершение преступления или руководившее его исполнением, а равно лицо, создавшее организованную группу или преступное сообщество (преступную организацию) либо руководившее ими. 4. Подстрекателем признается лицо, склонившее другое лицо к совершению преступления путем уговора, подкупа, угрозы или другим способом. 5. Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления либо устранением препятствий, а также лицо, заранее обещавшее скрыть преступника, средства или орудия совершения преступления, следы преступления либо предметы, добытые преступным путем, а равно лицо, заранее обещавшее приобрести или сбыть такие предметы.

Статья 198. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды

1. Уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет. 2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере или лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса, наказывается штрафом в размере от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет. Примечания. 1. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пятьсот минимальных размеров оплаты труда. 2. Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. (Статья в редакции, введенной в действие с 27 июня 1998 года Федеральным законом от 25 июня 1998 года N 92-ФЗ)

http: //black. inforis. nnov. su/infobase/www. exe/a/90. new/upload. html? docid=9017477@KWXСтатья 199. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды

    с организации.

1. Уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере, - наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до четырех лет. 2. То же деяние, совершенное:

    а) группой лиц по предварительному сговору;

б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также статьями 194 или 198 настоящего Кодекса; в) неоднократно;

г) в особо крупном размере, - наказывается лишением свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. Примечание. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пять тысяч минимальных размеров оплаты труда. (Статья в редакции, введенной в действие с 27 июня 1998 года Федеральным законом от 25 июня 1998 года N 92-ФЗ).

    Уголовный Кодекс Украины:

Статья 17. Ответственность за приготовление к преступлению и за покушение на преступление Приготовлением к преступлению признается подискание или приспособление средств или орудий или другое преднамеренное создание условий для совершения преступления. Покушением на преступление признается преднамеренное действие, непосредственно направленное на совершение преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по причинам, которые не зависели от воли виновного. Наказание за приготовление к преступлению и за покушение на преступление назначается по закону, который предусматривает ответственность за данное преступление. Назначая наказание, суд учитывает характер и степень общественной опасности действий, совершенных виновным, степень осуществления преступного намерения и причины, из-за которых преступление не было доведено до конца.

    Статья 19. Соучастие

Соучастием признается преднамеренное общее участие двух или более лиц в совершении преступления. Соучастниками преступления, наряду с исполнителями, признаются организаторы, подстрекатели и пособники. Исполнителем признается лицо, которое непосредственно совершило преступление. Организатором признается лицо, которое организовало совершение преступления или руководило его совершением. Подстрекателем признается лицо, которое склонило к совершению преступления. Пособником признается лицо, которое содействовало совершению преступления советами, указаниями, предоставлением средств или устранением препятствий, а также лицо, которое предварительно обещало спрятать преступника, орудия и средства совершения преступления, следы преступления или предметы, добытые преступным путем. Степень и характер участия каждого из соучастников в совершении преступления должны быть учтенные судом при назначении наказания.

Статья 87. Причинение имущественного вреда путем обмана или злоупотребления доверием. Причинение имущественного вреда государству или общественной организации путем обмана или злоупотребления доверием, при отсутствии признаков хищения, наказывается исправительными работами на срок до двух лет, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет, или штрафом от шестидесяти до ста шестидесяти минимальных размеров заработной платы.

Статья 148/2. Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей . Умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, совершено должностным лицом предприятия, учреждения, организации, независимо от форм собственности, или физическим лицом, если такие деяния повлекли к непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в значительных размерах, наказывается исправительными работами на срок до двух лет, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет, или штрафом в размере до трехсот необлагаемых налогом минимумов доходов граждан. Те же деяния, совершенные по предыдущему сговору группой лиц, или если они повлекли к непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в больших размерах, наказываются лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет с конфискацией имущества или без такой, или исправительными работами на срок до двух лет, или штрафом в размере одной тысяче необлагаемых налогом минимумов доходов граждан. Деяния, предусмотренные частью 1 этой статьи, совершены лицом, раньше судимым за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, или если они повлекли к непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в особенно больших размерах, наказываются лишением свободы на срок от пяты до десяти лет с конфискацией имущества и лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет. Примечание. Под значительным размером средств следует понимать суммы налога, сбора или другого обязательного платежа, которые в сто и больше раз превышают установленный законодательством необлагаемый налогом минимум доходов граждан; под большим размером средств следует понимать суммы налога, сбора или другого обязательного платежа, которые в двести пятьдесят и больше раз превышают установленный законодательством необлагаемый налогом минимум доходов граждан; под особенно большим размером средств следует понимать суммы налога, сбора или другого обязательного платежа, которые в тысячу и больше раз превышают установленный законодательством необлагаемый налогом минимум доходов граждан.

    Статья 148/5. Мошенничество с финансовыми ресурсами

Предоставление гражданином - предпринимателем или учредителем или владельцем субъекта предпринимательской деятельности, а также должностным лицом субъекта предпринимательской деятельности заведомо неправдивой информации государственным органам, банкам или другим кредиторам с целью получения субсидий, субвенций, дотаций, кредитов или льгот по налогам при отсутствии признаков хищения наказывается лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. Те же действия, если они совершенные повторно или причинили большой материальный вред государству или кредитору, наказываются лишением свободы на срок от трех до десяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет с конфискацией имущества.

Статья 164. Определение понятий, которые употребляются в статьях этой главы. Под должностными лицами понимаются лица, которые постоянно или временно осуществляют функции представителей власти, а также занимают постоянно или временно на предприятиях, в учреждениях или организациях независимо от форм собственности должности, связанные с выполнением организационно-предписывающих или административно-хозяйственных обязанностей, или выполняют такие обязанности за специальным полномочием. Под должностными лицами, которые занимают ответственное положение, понимаются лица, отмеченные в части 1 этой статьи, должности которых согласно статье 25 Закона Украины "О государственной службе" отнесены к третьей, четвертой, пятой, шестой категорий, а также судьи, прокуроры и следственные. Под должностными лицами, которые занимают особенно ответственное положение, понимаются лица, отмеченные в части 1 статьи 9 Закона Украины "О государственной службе", и лицах, должности которых согласно статье 25 этого же Закона отнесены к первой и второй категориям. Существенным вредом, если она заключается в причинении материальных убытков, считается такой вред, который в пять и больше раз превышает необлагаемый налогом минимум доходов граждан, а тяжелыми последствиями при том же условии считается вред, который в двадцать пять и больше раз превышает необлагаемый налогом минимум доходов граждан. Большим размером взятки считается такой, что в 2, 5 и больше раз превышает необлагаемый налогом минимум доходов граждан, особенно большим - такой, что в 7, 5 и больше раз превышает необлагаемый налогом минимум доходов граждан. Повторным в статьях 168 - 170 признается преступление, совершенное лицом, которое раньше совершило любой с преступлений, предусмотренных этими статьями. Вымагательством взятки признается требование должностным лицом взятки под угрозой совершения или несовершения, с использованием власти или должностного положения, действий, которые могут причинить вред правам или законным интересам того, кто дает взятку, или преднамеренное создание должностным лицом условий, за которых лицо вынуждено дать взятку с целью предотвращения вредных последствий относительно своих прав и законных интересов.

Статья 165. Злоупотребление властью или должностным положением Злоупотребление властью или должностным положением, т. е. преднамеренное, с корысных мотивов, другой личной заинтересованности или в интересах третьих лиц, использование должностным лицом власти или должностного положения вопреки интересам службы, если оно причинило существенный вред государственным или общественным интересам или охраняемым законом правам и интересам отдельных физических или юридических лиц, наказывается лишением свободы на срок от двух до пяти лет или исправительными работами на срок до двух лет, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. То же деяние, если оно повлекло за собой тяжелые последствия, наказывается лишением свободы на срок от пяты до восьми лет с конфискацией имущества или без такой, с лишением права занимать определенные должности заниматься ли определенной деятельностью на срок до пяти лет.

    Статья 167. Халатность

Халатность, т. е. невыполнение или неподобающее выполнение должностным лицом своих служебных обязанностей через небрежное недобросовестное отношение к ним, которое причинило существенный вред государственным или общественным интересам или охраняемым законом правам и интересам отдельных физических или юридических лиц, наказывается лишением свободы на срок до трех лет, или исправительными работами на срок до двух лет, или штрафом от пяты до пятнадцати необлагаемых налогом минимумов доходов граждан, с лишением права занимать определенные должности заниматься ли определенной деятельностью на срок до трех лет. То же деяние, если оно повлекло за собой тяжелые последствия, наказывается лишением свободы на срок от двух до пяти лет с лишением права занимать определенные должности заниматься ли определенной деятельностью на срок до пяти лет и штрафом от пятнадцати до двадцати пяти необлагаемых налогом минимумов доходов граждан или без такого.

    Статья 172. Должностной подлог

Должностной подлог, т. е. внесение должностным лицом к официальным документам заведомо неправдивых сведений, другая подделка документов, а также составление и выдача заведомо неправдивых документов, наказывается лишением свободы на срок до трех лет или штрафом от пяты до пятнадцати необлагаемых налогом минимумов доходов граждан, с лишением права занимать определенные должности заниматься ли определенной деятельностью на срок до пяти лет. То же деяние, если оно повлекло за собой тяжелые последствия, наказывается лишением свободы на срок от трех до семи лет с лишением права занимать определенные должности заниматься ли определенной деятельностью на срок до пяти лет.

Статья 194. Подделка документов, штампов и печаток, сбыт и использование поддельных документов Подделка удостоверения или другого документа, который выдается государственным или общественным предприятием, учреждением или организацией и который предоставляет права или освобождает от обязанностей, с целью использования его как самим подделывателем, так и другим лицом, сбыт такого документа, а так же изготовление поддельных штампов или печаток государственных или общественных предприятий, учреждений или организаций с той же целью или сбыт их наказываются лишением свободы на срок до двух лет или исправительными работами на тот же срок. Использование заведомо поддельного документа

наказывается лишением свободы на срок до одного года, или исправительными работами на тот же срок, или штрафом от ста до двухсот минимальных размеров заработной платы. Действия, предусмотренные частью 1 этой статьи, если они совершенные повторно, наказываются лишением свободы на срок до пяти лет с конфискацией имущества или без такой.

    Список литературы
    1. Конституция Российской Федераций;
    2. Конституция Украины;

3. Коментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. –М. ,2000;

4. Науково-практичний коментар Кримінального кодексу України. - К. ,1994;

5. Коржанський М. Й. Популярний коментар Кримінального кодексу України. -К. ,1997. -С. 389-392.

6. Коржанский М. Й. Квалификация преступлений против лица и собственности. -К. :-Юринком. -1996;

    7. Пепеляев С. Г. “Основы налогового права”, М. 1995;

8. Гаухман Л. Д. , Максимов С. В. “ Уголовно-правовая охрана финансовой сферы: новые виды преступлений и их классификация ”, М. 1995;

    9. Кучеров И. И. “Налоговые преступления”, М. 1997;

10. Петрова Г. В. “Ответственность за нарушение налогового законодательства”, М. 1995;

11. Пепеляев С. Г. , Алёхин А. П. “Ответственность за нарушение налогового законодательства”, М. 1992;

12. Панов Н. И. Уголовная ответственность за причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. Харьков: “Вища школа”. -1977;

13. Тартарухин С. А. Квалификация преступлений в судебной и следственной практике. -К. :-Юринком. -1995;

    14. Письмо Государственной Налоговой Администрации Украины

от 29. 05. 99 г. N 20-3010 “О мерах по наполнению доходной части Государственного бюджета Украины”;

15. Материалы следственного управления УМВД Украины в Луканской области;

16. Материалы следственного управления ГУ МВД Украины в г. Киеве за 98 г. ;

17. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. №8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов”;

18. Постановление Пленума Верховного Суда Украины от 26 марта 1999 года N 5 “О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей” .